Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 07.05.2010 N 03-03-06/1/315 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 13, июль 2010 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 07.05.2010 N 03-03-06/1/315

Разъяснения по вопросу о правомерности списания в расходы стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, с истекшим сроком годности, а также расходов по их утилизации контролирующие органы выпускают с завидной регулярностью. Причем их позиция периодически меняется.

Против учета названных затрат в целях налогообложения прибыли финансисты высказывались в письмах от 09.06.2009 N 03-03-06/1/374, от 28.07.2008 N 03-03-06/1/434, от 27.06.2008 N 03-03-06/1/373, от 22.10.2006 N 03-01-14/11-563, московские налоговики - в Письме от 27.01.2005 N 20-12/5630. Мотивировали они свою позицию тем, что затраты на приобретение таких товаров нельзя отнести к направленным на получение дохода, следовательно, они не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

В другом письме чиновники Минфина подчеркивали, что обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате предпринимательской деятельности (аналогичная позиция изложена КС РФ в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П, 366-О-П). Поэтому финансисты не возражали против отражения в расходах стоимости приобретенных для дальнейшей реализации товаров с истекшим сроком годности и расходов на их утилизацию (см. Письмо от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397).

К выводу о правомерности признания таких затрат в налоговом учете пришло и главное налоговое ведомство в Письме от 16.07.2009 N 3-2-09/139 (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037680). Правда, для этого, по мнению налоговиков, налогоплательщик должен выполнить обязательное условие - провести утилизацию по правилам, установленным действующим законодательством. То есть для подтверждения указанных затрат налогоплательщик обязан представить налоговому органу следующие документы, предусмотренные Положением о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или утилизации*(1) (далее - Положение):

- заключение по результатам проведенной экспертизы;

- акт установленной формы, подтверждающий уничтожение продукции*(2).

В противном случае налоговики не усматривают соответствия расходов на утилизацию, включая стоимость утилизируемой продукции, требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Следовательно, такие расходы не могут быть учтены в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль.

Что касается утилизации лекарственных средств и товаров медицинского назначения в связи с истечением срока годности, а также расходов на их уничтожение, то в этом случае действуют другие правила - предусмотренные Инструкцией о порядке уничтожения лекарственных средств*(3). На это обстоятельство указали московские налоговики в Письме от 30.12.2009 N 16-15/139267.

Оставалось надеяться, что налогоплательщики, вооружившись рекомендациями налоговых органов, смогут отражать указанные затраты в расходах без каких-либо претензий со стороны контролеров, тем более что налоговики заверили о согласованности своей позиции с финансовым ведомством.

Надежды не оправдались. В Письме от 02.03.2010 N 03-03-06/1/105 финансисты вновь высказались против принятия таких затрат в целях налогообложения прибыли, хотя незадолго до этого в Письме от 04.02.2010 N 03-03-06/4/8 они разрешили учесть расходы на утилизацию хлебобулочной продукции, которая была возвращена покупателями в связи с истечением срока реализации.

В комментируемом Письме от 07.05.2010 N 03-03-06/1/315 чиновники Минфина также возражают против признания в целях налогообложения прибыли затрат на утилизацию косметических товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, с истекшим сроком годности. И это письмо, скорее всего, не будет последним в череде противоречивых разъяснений контролеров.

Чем вызваны столь отличающиеся друг от друга рассуждения по поводу одного и того же вопроса? Ответ, на наш взгляд, заключается в том, что в гл. 25 НК РФ прямо не предусмотрен такой расход, как списание стоимости просроченных товаров и затрат на их утилизацию.

В то же время перечень расходов, приведенный в гл. 25 НК РФ, является открытым, что позволяет учесть в целях налогообложения прибыли любые расходы, включая те, которые прямо не поименованы в названной главе. Условиями для признания таких расходов служат их направленность на получение дохода, экономическая обоснованность и документальное подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Приобретая товар для дальнейшей реализации, хозяйствующий субъект несет расходы для осуществления деятельности, которая направлена на получение дохода. В данном случае главным является именно намерение получить доход. Если расходы по ряду причин, в том числе вследствие истечения срока годности товара и его утилизации, не привели к положительному результату (получению дохода), они все равно могут быть учтены при налогообложении прибыли при условии надлежащего документального подтверждения и экономической обоснованности.

Такой подход согласуется с позицией Пленума ВАС, который в п. 9 Постановления от 12.10.2006 N 53 подчеркнул, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Более того, в силу п. 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" продажа товаров с истекшим сроком годности запрещается. И утилизация таких товаров - это не право, а обязанность налогоплательщика, предусмотренная законодательством (п. 2, 4 Положения). На это указывают и налоговики в Письме N 3-2-09/139. Следовательно, расходы на уничтожение просроченных товаров могут быть отражены в налоговом учете как прочие на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако для признания таких расходов, на наш взгляд, не всегда обязательно проводить экспертизу, поскольку п. 4 Положения не требует ее проведения, если налицо явные признаки недоброкачественности товара. Истекший срок годности товара (в том числе косметической продукции) довольно красноречиво свидетельствует об утрате товаром потребительских качеств, вследствие чего он становится непригодным для реализации покупателям. В данном случае достаточно составить акт об утилизации товара установленной формы. Но, если названный документ будет составлен с нарушением правил, предусмотренных п. 17 Положения, спорные расходы налоговики могут не признать при расчете налога на прибыль (см. постановления ФАС СЗО от 06.07.2009 N А05-9935/2008, ФАС СКО от 13.05.2010 N А53-16443/2008).

Таким образом, исходя из неоднозначности рассматриваемой ситуации, организация вправе сама выбрать, учитывать ли при расчете налога на прибыль покупную стоимость товаров, срок годности которых истек, а также расходы на их утилизацию, оценивая при этом возможные негативные последствия. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, принятых в пользу организаций, отражающих подобные затраты в налоговом учете (см. постановления ФАС МО от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2, от 11.10.2007 N КА-А40/10338-07, ФАС СЗО от 02.12.2005 N А56-1114/2005, Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2010 N 09АП-3285/2010-АК).

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 13, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263.

*(2) Согласно п. 18 Положения правила проведения экспертизы и утилизации распространяются также на парфюмерную и косметическую продукцию, средства и изделия для гигиены полости рта и на табачные изделия.

*(3) Утверждена Приказом Минздрава РФ от 15.12.2002 N 382.