Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 12.05.2010 N ШС-17-3/210 (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 13, июль 2010 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 12.05.2010 N ШС-17-3/210

В Письме от 12.05.2010 N ШС-17-3/210 налоговики высказались по поводу учета "упрощенцами" в расходах страховых взносов, исчисляемых с 01.10.2010 в соответствии с Законом о страховых взносах*(1). Речь в нем идет об обоих объектах налогообложения - доходах и доходах, уменьшенных на величину расходов.

Отметим, что приведенная в письме позиция принципиально не отличается от той, которая имела место в отношении страховых взносов в ПФР, начислявшихся в соответствии с Законом об обязательном пенсионном страховании*(2).

Так, для налогоплательщиков, применяющих УСНО и уменьшающих налоговую базу на величину расходов, чиновники применяют правило, согласно которому в общем случае "упрощенец" может учесть в расходах только оплаченные им затраты. Поэтому если страховые взносы в ПФР начислены, например, на зарплату за декабрь 2009 года, а перечислены в январе 2010 года, то их следовало включить в расходы именно в 2010 году.

В названном письме налоговики не стали вдаваться в подробности, а просто сослались на п. 2 ст. 346.17 НК РФ. В нем, действительно, сказано, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав является прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Правда, тут же указано, что в определенных случаях установлены особенности учета расходов. В частности, пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ гласит, что расходы на уплату налогов и сборов признаются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение включаются в состав расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает данную задолженность.

Вот на этот-то подпункт сослался Минфин в Письме от 01.10.2009 N 03-11-11/193, комментируя порядок учета "упрощенцем" страховых взносов в ПФР в расходах. Финансистов ничуть не смутило, что в упомянутом подпункте говорится о налогах и сборах, к которым страховые взносы не относятся.

Сравним. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение обязательного страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию (ст. 3 Закона об обязательном пенсионном страховании).

Под налогом понимается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Сбор - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ст. 8 НК РФ).

Финансистам эти различия показались неважными. По их мнению, действие пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ должно распространяться на страховые взносы потому, что их начисление и уплата производятся так же, как и в отношении налогов (см., кроме того, письма от 18.06.2009 N 03-11-06/2/105 и от 05.02.2009 N 03-11-06/2/16).

Можно привести судебное решение, в котором арбитры не согласились с такой позицией контролеров, - Постановление ФАС УО от 29.01.2008 N Ф09-10932/07-С3. В нем суд сослался на пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Приведем этот подпункт в новой редакции, которая принципиально не изменила его содержание, но учла, что с 01.01.2010 страховые взносы исчисляются в соответствии с Законом о страховых взносах: при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Суд заключил, что неуплата начисленной суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в спорный период не являлась основанием, препятствующим уменьшению налогоплательщиком суммы исчисленного единого налога.

С учетом этого суды пришли к правильному выводу о том, что облагаемая база по единому налогу за проверяемый период подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных за этот же период времени.

Может быть, мнение судей не вполне обоснованно, но следует признать и то, что прямого указания "упрощенцам" учитывать в расходах именно уплаченные страховые взносы в Налоговом кодексе нет. Однако тому, кто понадеется на это, придется уповать на благосклонность судей.

Что касается налогоплательщиков, применяющих объект налогообложения "доходы", то для них порядок уменьшения единого налога прописан более четко и однозначно. Это относится как к редакции 2010 года, так и к периоду уплаты страховых взносов в ПФР в соответствии с Законом об обязательном пенсионном страховании.

Поэтому в Письме N ШС-17-3/210 налоговики, недолго думая, почти дословно повторили четыре критерия, при выполнении которых суммы страховых взносов уменьшают сумму налога по УСНО, перечисленные ими в Письме от 28.09.2009 N ШС-22-3/743@. Отметим, что в последнем письме были приведены и несколько примеров, иллюстрирующих эти критерии.

Повторены также условия, при которых можно уменьшить единый налог на сумму страховых взносов, если их уплата задерживается.

Напомним, что в соответствии с п. 7 ст. 346.21 НК РФ авансовые платежи по единому налогу "упрощенцы" уплачивают не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, которым является I квартал, 1-е полугодие и 9 месяцев (ст. 346.19 НК РФ). По истечении налогового периода налог уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ, то есть не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

А вот страховые взносы уплачиваются ежемесячно не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж (п. 5 ст. 15 Закона о страховых взносах). То есть они могут быть уплачены после окончания отчетного (налогового) периода.

Как следует из разъяснения налоговиков, страховые взносы, начисленные за I квартал, но уплаченные в II квартале после 25 апреля, надо учесть при внесении авансовых платежей за 1-е полугодие, 9 месяцев и при уплате единого налога за налоговый период. Если они уплачены в период по 25 апреля, то могут быть учтены при внесении авансовых платежей за I квартал.

Страховые взносы, начисленные за I и (или) II квартал, но уплаченные в III квартале после 25 июля, надо учесть при внесении авансовых платежей за 9 месяцев и уплате единого налога за налоговый период.

Страховые взносы, начисленные за I, II и (или) III квартал, но уплаченные в IV квартале после 25 октября, можно учесть при уплате единого налога за налоговый период.

Наконец, если взносы, начисленные за любой из месяцев налогового периода, уплачены после его окончания, но до 31 марта следующего налогового периода, их также можно учесть при уплате единого налога и отразить в налоговой декларации.

При более поздней уплате страховых взносов необходимо подать уточненную декларацию за истекший налоговый период.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 13, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".