МСБУ (IAS) 17 "Аренда" (начало) (О.А. Агеева, "Лизинг", N 6, июнь 2010 г.)

МСБУ (IAS) 17 "Аренда" (начало)

Учет по МСФО коренным образом отличается от учета по РСБУ. Однако в период перехода компаний на новые стандарты учета важно уметь правильно вести учет по МСФО. В статье на примерах рассматривается учет по МСБУ (IAS) 17 "Аренда".

Аренда предусматривает передачу права использовать объект аренды в течение оговоренного срока в обмен на арендные платежи в пользу арендодателя. Пользователь арендуемого актива получает экономическую выгоду, связанную с постепенной оплатой стоимости арендованного актива, по сравнению с единовременной оплатой в случае приобретения актива. Кроме того, в различных странах по операциям аренды предусмотрены определенные налоговые льготы.

До вступления в силу МСБУ (IAS) 17 в бухгалтерском балансе не отражалась стоимость полученного в аренду, используемого и по сути контролируемого компанией-арендатором актива, с одной стороны, и полная сумма арендных обязательств, с другой стороны.

Арендованный объект отражался компанией-арендатором за балансом.

МСБУ (IAS) 17 предусматривает отражение финансовой аренды по схеме, аналогичной приобретению актива за счет заемных средств. Согласно анализируемому стандарту, арендованный актив отражается в бухгалтерском балансе арендатора независимо от наличия у него права собственности на актив.

МСБУ (IAS) 17 регламентирует также порядок учета договора об "обратной аренде". Суть такого договора заключается в том, что арендатор продает актив арендодателю, у которого потом этот актив арендует. Под юридической формой договора "обратной аренды" скрыто его экономическое содержание, которое состоит в том, что арендатор привлекает финансирование под залог своего актива, продолжая при этом контролировать и использовать актив. Вместе с тем договор "обратной аренды" является рычагом налогового планирования для компаний, поскольку в этом случае компания, получив выручку и прибыль от продажи актива, может погасить убытки прошлых лет, а в будущих периодах может уменьшить налог на прибыль, признавая в отчетности свои затраты на финансовую аренду. В конце срока договора "обратной аренды" арендатор или продлевает договор аренды или выкупает актив у арендодателя, или отказывается от дальнейшей аренды.

МСБУ (IAS) 17 применяется для учета всех видов аренды, за исключением:

1) аренды, связанной с добычей или использованием полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов;

2) лицензионных соглашений в отношении таких объектов, как художественные фильмы, видеозаписи, театральные постановки, рукописи, патенты и авторские права.

Методы оценки активов, приведенные в МСБУ (IAS) 17, не применяются в отношении:

1) объектов собственности, находящихся в распоряжении арендатора, которые учитываются как инвестиционная собственность (см. МСБУ (IAS) 40 "Инвестиционная собственность");

2) инвестиционной собственности, предоставляемой арендодателем по операционной аренде (см. МСБУ (IAS) 40);

3) биологических активов, находящихся в распоряжении арендатора по договору финансовой аренды (см. МСБУ (IAS) 41 "Сельское хозяйство"),

4) биологических активов, предоставляемых арендодателем по операционной аренде (см. МСБУ (IAS) 41).

В МСБУ (IAS) 17 используются следующие основные определения понятий, которые не были приведены в предыдущих разделах.

Аренда (lease) - оформляется договором, в соответствии с которым арендодатель предоставляет арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на арендную плату.

Арендодатель (leassor) - это собственник арендуемых объектов, который предоставляет их пользователю, или арендатору.

Арендатор (leassee) использует арендованные объекты и регулярно производит оплату аренды.

Финансовая аренда (finance lease) предусматривает передачу практически всех рисков и вознаграждений, связанных с использованием актива, от арендодателя арендатору. Со временем право собственности на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору.

Операционная аренда (operating lease) - это аренда, не являющаяся финансовой арендой.

Нерасторжимая аренда - это аренда, которая может быть расторгнута только:

1) при наступлении каких-либо внешних непредвиденных (форс-мажорных) обстоятельств;

2) с разрешения арендодателя;

3) при заключении арендатором нового договора по аренде того же самого или аналогичного актива с тем же самым арендодателем;

4) после выплаты арендатором суммы такого крупного размера, что вероятность того, что аренда когда-либо будет расторгнута, ничтожно мала.

Начало срока аренды (inception of the lease) - это дата, с которой арендатор может использовать арендуемый актив. По состоянию на указанную дату:

1) аренда классифицируется или как операционная, или как финансовая;

2) в случае финансовой аренды суммы, подлежащие отражению в начале срока аренды, должны быть четко определены.

Срок аренды (lease term) - период, на который арендатор заключил договор аренды актива и в течение которого аренда не подлежит расторжению, наряду с какими-либо последующими периодами, в течение которых арендатор имеет право выбора продолжить аренду актива, внося дальнейшую оплату или без таковой. При этом должна существовать вероятность того, что арендатор реализует этот выбор.

Срок полезной службы арендованного актива не ограничен периодом договора аренды, но может быть ему равен. Арендованный объект подлежит амортизации в течение кратчайшего из двух сроков: периода аренды или срока полезной службы актива.

Минимальные арендные платежи (minimum lease payments) - это платежи в течение срока аренды, которые обязан внести арендатор, исключая пропорциональную арендную плату, расходы по предоставлению услуг и налоги, подлежащие оплате и возмещению арендодателю, а также:

1) для арендатора - любые суммы, гарантируемые арендатором или связанной стороной или 2) для арендатора - ликвидационная стоимость, гарантированная арендодателю:

- арендатором;

- стороной, связанной с арендатором, или - третьей стороной, не связанной с арендодателем.

То есть это сумма, которую арендатор в конечном итоге обязан заплатить в конце срока аренды.

Если у арендатора есть возможность приобрести актив по минимальной цене по окончании аренды, то минимальная арендная плата будет включать стоимость приобретения актива по указанной цене.

Гарантированная ликвидационная стоимость (guaranteed residual value) - это:

1) для арендатора - та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендодателем или связанной стороной;

2) для арендодателя - та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или надежной третьей стороной.

Негарантированная ликвидационная стоимость (unguaranteed residual value) - это та часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, которая не гарантируется.

Первоначальные прямые расходы - (initial direct costs) это дополнительные расходы, которые непосредственно связаны с проведением переговоров и оформлением договора аренды, кроме случаев, когда подобные расходы понесены арендодателем - производителем или дилером.

Валовые инвестиции в аренду (gross investment in the lease) - это сумма:

1) минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем по договору финансовой аренды; и 2) негарантированной ликвидационной стоимости.

Чистые инвестиции в аренду (net investment in a lease) - это валовые инвестиции в аренду, дисконтированные с учетом процентной ставки, используемой для учета аренды.

Неполученный финансовый доход (deferred financial income) - это разница между валовыми инвестициями в аренду и чистыми инвестициями в аренду.

Процентная ставка, используемая для учета аренды (discount interest rate), - это ставка дисконта, которая в начале аренды равенство между текущей стоимостью минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимостью и суммой справедливой стоимости арендуемого актива и первоначальных прямых расходов арендодателя.

Арендные платежи включают оплату стоимости арендуемого актива, а также финансовые платежи. Финансовый платеж - это произведение процентной ставки и фактической стоимости актива.

Ставка процента на заемный капитал (interest rate) - ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде, или если такую ставку определить невозможно, то ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.

Пропорциональная арендная плата (proportionate lease payments) - это дополнительные арендные платежи, рассчитываемые в виде процентного соотношения, например, от объема будущих продаж, будущего использования, а также от будущих индексов цен, будущих рыночных процентных ставок.

Аренда может быть представлена договором, который предоставляет арендатору возможность приобрести актив за дополнительную плату. Указанный тип договоров представляет покупку в рассрочку.

Классификация аренды на финансовую и операционную. Одним из ключевых вопросов, связанных с арендой, является классификация аренды на финансовую и операционную. В МСБУ (IAS) 17 дано определение только финансовой аренды, при которой к арендатору переходят все риски и преимущества владения объектом. Операционная аренда определена как все прочие виды аренды, не относящиеся к финансовой. Для того чтобы правильно классифицировать аренду в качестве финансовой или операционной, стандарт предусматривает признаки финансовой аренды, которые должны одновременно выполняться, чтобы признать аренду в качестве финансовой.

Классификация аренды основывается на том, в какой степени риски и вознаграждения от арендуемого актива относятся к арендодателю или арендатору. Риски заключаются в возможности образования убытков в результате простоя производственных мощностей, технологической отсталости и изменения экономических условий. Вознаграждения связаны с ожидаемой прибылью от хозяйственной деятельности в течение срока полезной службы актива, а также в связи с увеличением его ликвидационной стоимости.

Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она предусматривает передачу арендатору практически всех рисков и вознаграждений, связанных с владением активом.

Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не предусматривает передачу арендатору практически всех рисков и вознаграждений от владения активом.

Применение приведенных выше определений по отношению к арендодателю и арендатору может привести к тому, что одна и та же аренда классифицируется ими по-разному.

Классификация аренды в большей степени зависит от сущности операции аренды, нежели от формы заключенного договора.

К признакам, при наличии которых следует признавать аренду финансовой, относятся:

1) переход права собственности на арендованный актив к арендатору в конце срока;

2) право арендатора купить объект аренды по минимальной цене. Это связано с тем, что к окончанию срока аренды основная сумма долга и проценты уже выплачены;

3) срок аренды составляет основную часть срока полезной службы актива (по US GAAP - больше 75%);

4) в начале срока дисконтированная стоимость суммы минимальных арендных платежей (это платежи на протяжении всего срока аренды, по сути растянутая во времени справедливая стоимость актива, его цена сегодня) не меньше всей справедливой стоимости арендуемого актива (по US GAAP - больше 90%);

5) арендуемые активы имеют настолько специальное назначение, что без значительных модификаций их может использовать только данный арендатор.

Вышеуказанные процентные показатели позаимствованы из US GAAP, поскольку МСФО (IFRS), как правило, не устанавливает никаких конкретных числовых показателей и ограничений.

Дополнительным признаком, который также указывает на возможность классификации аренды как финансовой аренды, является требование о том, что убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, покрываются арендатором. При этом арендатор имеет право расторгнуть договор аренды, и затраты на расторжение договора высоки.

Согласно действующей практике, арендатор не показывает операционную аренду в бухгалтерском балансе. Получается, что контроль над активом у арендатора есть. А актива в балансе нет. Это не совсем точно передает суть экономических отношений между сторонами по договору аренды. До настоящего времени вопрос отражения арендованных активов в отчетности арендатора обсуждается Советом по МСФО.

Примечателен тот факт, что переданный в финансовую аренду актив может отражаться одновременно в балансе арендатора и арендодателя, а переданный в операционную аренду актив может не быть отражен ни в одном из названных балансов. Согласно МСФО решение в данном случае принимается, исходя из профессионального суждения бухгалтера или аудитора. Главным признаком, который следует учитывать, отражая объект аренды в бухгалтерском балансе, - это наличие контроля над активом. Согласно МСФО аренда отражается в учете исходя из ее экономической сущности, а не из юридической формы. Хотя арендатор может и не получить право собственности на арендуемый актив при финансовой аренде, он получает экономическую выгоду от арендуемого актива в течение большей части срока его полезной службы, в обмен выплачивая справедливую стоимость актива и соответствующие финансовые расходы.

Данный подход является новым подходом для большинства систем бухгалтерского учета и отчетности различных стран, включая Россию. В частности, в России в бухгалтерском балансе не могут быть отражены активы, которые не находятся в собственности компании, и обязательства, по которым не возникло юридическое обязательство.

При финансовой же аренде согласно МСФО арендатор контролирует актив, который он отражает в бухгалтерском балансе, но не является его собственником. Отсутствие права собственности указывается в примечаниях к финансовой отчетности в разделе, где приводится дополнительная информация о финансовой аренде.

Аренда всегда классифицируется в начале срока аренды. Если арендатор и арендодатель достигают соглашения об изменении условий аренды в такой степени, что это изменит классификацию аренды, то пересмотренная аренда учитывается в соответствии с новыми условиями договора аренды.

Однако изменения в оценках срока полезной службы, ликвидационной стоимости арендованного актива или вызванные неплатежеспособностью арендатора не приводят к пересмотру классификации аренды.

Особенности отражения в финансовой отчетности аренды земли и зданий. Аренда земли и зданий классифицируется как операционная или финансовая аренда аналогичным образом, что и аренда других активов.

Поскольку земля является специфическим объектом аренды, то при классификации аренды земли как операционной или финансовой следует учитывать только два признака из перечисленных выше пяти признаков:

1) переход права собственности на арендованный актив к арендатору в конце срока;

2) право арендатора купить объект аренды по минимальной цене. Это связано с тем, что к окончанию срока аренды основная сумма долга и проценты уже выплачены.

Другие признаки классификации аренды в отношении земли не применимы, поскольку земля имеет неограниченный срок полезной службы, в связи с чем она не амортизируется.

Для целей классификации аренды земля и здания рассматриваются как отдельные объекты аренды. Если право собственности на оба объекта предполагается передать арендатору, то оба объекта классифицируются как финансовая аренда. Так как земля имеет неограниченный срок полезной службы, то данный объект обычно классифицируется как операционная аренда, если только не предполагается передать право собственности арендатору. Полученные в аренду здания классифицируется как финансовая или операционная аренда в зависимости от условий договора.

Если земля и здания передаются вместе, то в целях классификации и учета аренды земли и зданий минимальные арендные платежи, включая единовременные платежи в начале срока аренды, разделяются по элементам "земля" и "здания" пропорционально их относительной справедливой стоимости в общей стоимости аренды. Если арендные платежи не могут быть разграничены надлежащим образом между двумя элементами, то вся аренда рассматривается только в отношении зданий и в зависимости от имеющихся признаков классификации аренды классифицируется как финансовая аренда или как операционная аренда. Если стоимость аренды земельного участка является несущественной в общей сумме аренды, то срок полезной службы зданий принимается в качестве срока полезной службы всего арендованного актива, как самого здания, так и земли.

Не требуется отдельно оценивать землю и здания в том случае, когда в учете арендодателя и земля и здания классифицируются как инвестиционная собственность в соответствии с МСБУ (IAS) 40 "Инвестиционная собственность", к которой применяется метод учета по справедливой стоимости. Согласно МСБУ (IAS) 40 арендатор может классифицировать объект собственности, арендуемый на условиях операционной аренды, как инвестиционную собственность. Указанный объект собственности учитывается, таким образом, как если бы это была финансовая аренда, а для признания актива используется метод учета по справедливой стоимости. Арендатор должен продолжать учитывать такую аренду как финансовую аренду, даже если арендованный актив прекращает быть инвестиционной собственностью.

Отражение финансовой аренды в финансовой отчетности арендатора. В начале срока аренды арендатор должен отразить финансовую аренду как актив в качестве арендованного объекта и обязательство по аренде в своем бухгалтерском балансе в оценке либо по справедливой стоимости арендованного объекта или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости. То есть отразить актив и обязательство по финансовой аренде следует по наименьшей из двух указанных оценок.

Обычно величина арендного обязательства равна справедливой стоимости арендуемого объекта. Если оценка обязательства принимается в сумме минимальных арендных платежей, его следует представлять в виде элементов займа: основной суммы и процентов. Расчет текущей стоимости минимальных арендных платежей приводит к выделению процентного компонента арендных платежей. Указанный расчет подразумевает использование ставки дисконтирования.

Ставка дисконтирования, применяемая при расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей, является процентной ставкой, используемой для учета аренды, если этот показатель известен. При невозможности ее расчета следует использовать процентную ставку арендатора по заемным средствам.

В арендные платежи, выплачиваемые в конце периода (месяца или полмесяца), включена процентная составляющая. Только первый платеж (предоплата) не имеет процентной составляющей, а все последующие платежи имеют.

Разница между суммами выплат и обязательствами по аренде представляет собой проценты. Это условие можно оформить следующей формулой:

Общая сумма % = Арендные платежи - Сумма, признанная в балансе по аренде в рассрочку в качестве обязательств по Финансовой аренде.

Схематично счет обязательств по аренде представлен в таблице.

Таким образом, проценты по финансовой аренде в учете у арендатора следует ежемесячно начислять, увеличивая на них обязательства по аренде. При начислении проценты по аренде одновременно отражаются в отчете о прибылях и убытках, как финансовые расходы периода.

Действующая практика отражения аренды в финансовой отчетности свидетельствует о том, что проценты по аренде рассчитываются обычно одним из двух методов:

1) актуарным (метод основан на действующей процентной ставке по кредитам);

2) кумулятивным (метод аналогичен методу амортизации: вместо процентной ставки используется сумма чисел лет срока полезного использования).

Следует заметить, что равномерное или линейное отнесение процентов по аренде на расходы текущего периода МСБУ (IAS) 17 запрещает. Линейный метод приводит к ситуации, в которой при уменьшении задолженности начисляемые проценты каждый месяц остаются одинаковыми, что означает разную цену финансирования, а это недопустимо.

Актуарный и кумулятивный методы в отличие от линейного позволяют сопоставить размер задолженности с суммой процентов. При этом сохраняется соотношение: чем меньше основная сумма долга, тем меньше сумма выплачиваемых процентов.

В начале срока аренды актив и обязательство по будущим арендным платежам обычно отражаются в бухгалтерском балансе одной и той же суммой, за исключением случаев, когда первоначальные прямые расходы, такие, как проведение переговоров с арендодателем и оформление договора аренды, прибавляются к сумме, отражаемой как актив. Указанные расходы встречаются достаточно редко или не являются существенными, за исключением расходов, связанных с арендой земли и зданий.

При отражении в активе бухгалтерского баланса арендованного актива соответственно в пассиве бухгалтерского баланса показывается соответствующее ему обязательство по выплате будущих арендных платежей.

Если такие операции по аренде не отражаются в бухгалтерском балансе арендатора, то активы и обязательства компании оказываются недооцененными, что приводит к искажению показателей отчетности.

Не следует производить зачет обязательства по арендуемым активам и стоимости арендуемого актива в финансовой отчетности. Если в бухгалтерском балансе проводится разграничение между краткосрочными и долгосрочными обязательствами, то аналогичное разграничение проводится и в отношении обязательств по аренде.

Таблица

Счет "Обязательства по аренде"

Дебет	Кредит
Арендные платежи (корреспондирует с кредитом статьи баланса "Денежные средства")	Внеоборотные активы (корреспондирует с дебетом статьи баланса "Внеоборотные активы"). Начисление процентов (корреспондирует с дебетом статьи отчета о прибылях и убытках "Проценты к уплате")
Сальдо на конец периода для закрытия счета "Обязательства по аренде", по правилам МСФО переносится в кредит как сальдо на начало следующего периода	Сальдо на начало периода - непогашенный остаток кредиторской задолженности по финансовой аренде

Отчетные периоды в договоре аренды. Арендные платежи подлежат разграничению на финансовые расходы по уплате процентов и уменьшение суммы непогашенных обязательств. Финансовые расходы следует признавать в каждом отчетном периоде в течение срока аренды для того, чтобы обеспечить постоянную величину процентной ставки по остающейся величине обязательства.

Большинство арендных платежей остаются неизмененными в течение аренды. В начале аренды большую часть платежей составляют проценты, а погашение основной суммы является небольшим элементом. По мере продолжения аренды повышается доля выплат по основной сумме долга, а доля процентов уменьшается.

Основная сумма долга уменьшается. Соответственно, при постоянной процентной ставке каждый месяц выплачивается все меньшая сумма процентов.

График платежей, в котором произведено деление суммы уплачиваемых процентов и основной суммы долга, обычно предлагается арендодателем.

Пропорциональная арендная плата может отражаться как расход в периоде, когда она была понесена.

Амортизационная политика в отношении арендованных активов должна соответствовать применяемой в отношении активов, находящихся в собственности компании, амортизация должна рассчитываться в соответствии с МСБУ (IAS) 16 "Основные средства" или МСБУ (IAS) 38 "Нематериальные активы".

При наличии достаточной определенности в отношении того, что арендатор получит право собственности по окончании срока аренды, периодом предполагаемого использования следует признать срок полезной службы актива. В обратном случае актив амортизируется в более короткий срок из срока аренды и своего срока полезной службы. (Срок полезной службы не может быть более продолжительным, чем срок аренды, так как актив должен быть возвращен арендодателю по окончании аренды, если не предполагается передача права собственности.)

Литература

1. Аверчев И.В. МСФО. Практика применения. - М.: Эксмо, 2008.

2. Агеева О.А. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Бухгалтерский учет, 2008.

3. Шнейдман Л.З. Как пользоваться МСФО. - М.: Бухгалтерский учет, 2003.

4. Щадилова С.Н. Особенности ведения бухгалтерского учета с применением МСФО. - М.: Дело и Сервис, 2007.

Продолжение следует

О.А. Агеева,

д.э.н., профессор ГУУ

"Лизинг", N 6, июнь 2010 г.