Учет операций по приобретению предмета лизинга у лизингодателя. Лизинговая компания как налоговый агент по импортному контракту (О.В. Солнышкина, А.А. Зубова, "Лизинг", N 6, июнь 2010 г.)

Учет операций по приобретению предмета лизинга у лизингодателя. Лизинговая компания как налоговый агент по импортному контракту

Продолжение серии эксклюзивных публикаций для журнала "Лизинг", подготовленных на базе книги "Финансовый учет и налогообложение лизинговых операций. Сравнительный анализ методик". Зачастую сторонами лизинговой сделки уделяется недостаточное внимание условиям импортного контракта на этапе его заключения. Данный факт может привести как к налоговым последствиям для лизинговой компании, так и к необходимости согласования новых условий сделки и внесения изменений в контракт и сопутствующие документы на этапе его исполнения. В данной статье рассматриваются особенности исполнения функций налогового агента лизинговыми компаниями по импортным контрактам на приобретение лизингового имущества.

Если в рамках лизинговой сделки заключается импортный контракт на приобретение имущества, то лизинговой компании необходимо обратить особое внимание на следующую информацию: статус контрагента, наличие в контракте услуг, оказываемых на территории РФ, порядок ценообразования, порядок перехода права собственности на имущество. Особое внимание следует уделить контрактам на приобретение сложного оборудования, условиями которых предусмотрена не только его покупка, но и доставка, монтаж, обучение персонала. Спецификой такой сделки является порядок налогообложения, связанный с удержанием налогов с нерезидента у источника получения дохода и с исполнением российским партнером функций налогового агента. В связи с этим необходимо обратить внимание на особенности налогообложения сделки с применением норм международного права.

Нередки ситуации, когда стоимость контракта указана общей суммой без выделения стоимости таких работ (услуг), что оказывает трудности в выполнении функций налогового агента по отношению к поставщику, не являющемуся резидентом РФ. Кроме того, это может вызвать непонимание со стороны продавца, так как служит причиной изменения уже установленной суммы договора или суммы, которую он получит в качестве оплаты. Если же поставщик отказывается вносить изменения в контракт, то исчислить, удержать и перечислить в бюджет причитающиеся суммы налоговой лизинговой компании придется из собственных средств. Таким образом, необходимо уже на стадии заключения контракта четко определить все условия, касающиеся цены выполняемых на территории РФ работ (услуг) и осуществления лизинговой компанией функций налогового агента.

Примечание. Пример из практики N 7

Выдержка из контракта:

"Право собственности, право владения, право управления, риски утраты и повреждения Товара перейдут от продавца к покупателю с момента подписания сторонами Акта Приемки-передачи Товара (партии Товара) в день поставки Товара в г. Алсасуа, Испании".

Остановимся для начала на порядке формирования первоначальной стоимости имущества, приобретаемого по импортному контракту.

На формирование фактической стоимости предмета лизинга оказывают влияние следующие факторы.

Дата совершения операции

Согласно пункту 6 ПБУ 3/2000 датой совершения операции по импорту имущества считается дата признания расходов по их приобретению. При этом ни в ПБУ 3/2006, ни в ПБУ 10/99 не дано четкого критерия для определения конкретной даты признания расходов, связанных с приобретением товаров (которые согласно пункту 7 ПБУ 10/99 являются частью расходов по обычным видам деятельности). В соответствии с ГК РФ, датой принятия товаров к бухгалтерскому учету считают дату перехода права собственности на данные товары от поставщика к покупателю, в соответствии с условиями заключенного между ними договора. Причем этой датой может быть не только дата фактического поступления товаров на склад покупателя или дата отгрузки товара поставщиком, но и любая другая дата, которую участники сделки могут установить и зафиксировать в контракте.

Одной из распространенных ошибок является признание в качестве условий порядка перехода права собственности, положений контракта по Incoterms*(1). В контракте необходимо оговорить порядок перехода права собственности на имущество. Важно, чтобы была возможность документально подтвердить эту дату (например, дата акта приема-передачи, дата пересечения границы РФ по накладной (CMR) при международной автоперевозке грузов*(2)).

Отдельно следует уделить внимание приобретению имущества по импортному контракту с использованием аккредитивной формы расчетов. В данном случае дата совершения операции зависит от многих условий: вида аккредитива, условий его покрытия и т.д. Например, если аккредитив покрывается (оплачивается) поэтапно и очередной платеж осуществляется на основании акта выполненных работ на выполнение монтажных работ, то датой совершения операции для целей исполнения функций налогового агента будет дата покрытия (оплаты) аккредитива.

Порядок включения в фактическую стоимость имущества таможенных пошлин и сборов за таможенное оформление

Важно учитывать уплаченные сборы и пошлины за каждый отдельный вид имущества. Если эти расходы учитывать в целом, то происходит искажение данных бухгалтерского учета в виде недостоверной фактической стоимости имущества и соответствующих налоговых выплат.

В большей степени такие ситуации распространены, когда в рамках одного импортного контракта приобретаются несколько видов и единиц имущества.

Порядок пересчета в валюту РФ стоимости импортируемого имущества

Недостоверное отражение покупателем (импортером) в учете даты совершения операций по импорту, и как следствие, неверный пересчет стоимости ценностей в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на эту дату, может привести к искажению учета курсовых разниц, данных бухгалтерской отчетности и нарушению действующего законодательства.

Таким образом, следует обратить внимание на порядок формирования фактической стоимости приобретаемого объекта лизинга, полноту формирования затрат, своевременность отражения в учете и отчетности объектов, приобретаемых в результате осуществления импортных операций.

Факторами, оказывающими влияние на исполнение компанией функций налогового агента и соответствующий учет, являются:

1. Статус иностранного юридического лица.

Определение статуса позволяет оценить необходимость удержания налогов из выручки зарубежного партнера. В соответствии со ст. 246 гл. 25 НК РФ, если иностранное юридическое лицо имеет статус постоянного представительства, то оно является самостоятельным налогоплательщиком.

2. Место оказания услуг.

Если услуги были оказаны на территории иностранного государства, то они не могут облагаться налогом на доходы по нормам российского законодательства. Но следует иметь в виду, что доходы от оказанных работ и услуг за пределами РФ не облагаются налогом у источника выплаты только в том случае, если у налогового агента имеются первичные документы, подтверждающие место оказания услуг на территории иностранного государства.

В статье 148 гл. 21 НК РФ раскрыто понятие "место реализации работ (услуг)" для определения налогооблагаемой базы для НДС. Если, согласно ст. 148 НК РФ, контрактами, договорами или иными документами подтверждается, что местом реализации работ и услуг является территория иностранного государства, то импортная операция не является объектом для исчисления НДС.

3. Наличие международных конвенций, соглашений, договоров об избежании двойного налогообложения, которыми может быть предусмотрено полное освобождение от налогообложения или применение пониженных ставок для конкретных доходов нерезидентов в РФ*(3). При этом необходимо следовать конституционному принципу о приоритете норм международного права над нормами российского законодательства.

Если двусторонние соглашения между странами об избежании двойного налогообложения отсутствуют, то необходимо руководствоваться нормами действующего законодательства России. Но само по себе существование международного соглашения не является основанием для неудержания налога на доход у источника выплаты*(4). Таким основанием является наличие у налогового агента надлежащим образом оформленного подтверждения от нерезидента в случае выплаты ему доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ.

Необходимо акцентировать внимание на том, что международные договоры об избежании двойного налогообложения не распространяются на косвенные налоги, к которым относится налог на добавленную стоимость.

При этом налоговый агент применяет положения международного соглашения в случае предоставления иностранной компанией подтверждения своего постоянного местонахождения в стране, с которой заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). Данное подтверждение предъявляется до даты выплаты дохода и должно быть заверено компетентным органом соответствующей страны. Если подтверждение составлено на иностранном языке, у налогового агента должен быть перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Остановимся на особенностях выполнения обязательств налогового агента по контрактам, заключенным с иностранными перевозчиками

В соответствии с абзацем 2 пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществлялась исключительно между пунктами, находящимися на территории России.

Если иностранный перевозчик ведет деятельность в РФ через постоянное представительство, при исчислении налога на прибыль он учитывает положения ст. 307 НК РФ. Так, объектом налогообложения для такой компании являются доходы, полученные через постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных им расходов.

Если же иностранная компания-перевозчик не осуществляет в России деятельность через постоянное представительство, то при выплате доходов иностранному партнеру по договору международной перевозки российская организация - заказчик перевозки - признается налоговым агентом. Она обязана исчислить сумму налога на прибыль, удержать ее из доходов и перечислить в бюджет РФ.

На основании п. 1. ст. 310 и пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ доходы от международных перевозок облагаются по ставке 10%. Причем исчисленный и удержанный налог полностью зачисляется в федеральный бюджет.

Отметим, что перевозки, осуществляемые между пунктами, расположенными вне территории РФ, не признаются международными в целях исчисления налога на прибыль (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ). Поэтому если иностранный перевозчик оказал услуги исключительно между пунктами, находящимися за пределами России, то с суммы выплачиваемого ей дохода российская компания не удерживает налог на прибыль, поскольку данный доход не является объектом налогообложения согласно нормам главы 25 НК РФ (доходом от источника в РФ)*(5).

Отдельно рассмотрим вопросы исчисления и уплаты НДС

Налогоплательщик, приобретающий товары (работы, услуги) у иностранной организации, которая не состоит на учете в налоговых органах РФ, должен сам выписать счет-фактуру и уплатить НДС в бюджет. При этом налоговый агент исчисляет сумму налога при оплате их стоимости, а значит, должен выписать счет-фактуру в течение пяти календарных дней, считая либо со дня оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг), либо со дня перечисления предоплаты (в полном объеме или частично).

Исчисление и удержание суммы НДС в соответствии со ст. 161 НК РФ производятся по следующей формуле:

НДС = Стоимость работ (услуг) х Ставка налога (18%).

Возникает вопрос: когда сумму НДС налоговый агент может принять к вычету? В налоговом периоде, в котором была произведена уплата НДС в бюджет, или после принятия к учету и вводу имущества в эксплуатацию?

По нашему мнению, сумму НДС лизинговая компания имеет право принять к вычету в момент принятия объекта лизинга к учету. Более подробно данный вопрос мы рассмотрим в Главе 11.1. Налог на добавленную стоимость.

Тем не менее необходимо учитывать, что существует арбитражная практика, в соответствии с которой предоставление вычета производится в том же налоговом периоде, в котором производилась уплата налога в бюджет*(6).

Следующий вопрос: когда сумму НДС, отраженную в "авансовом" счете-фактуре, налоговый агент сможет принять к вычету?

Итак, правила применения налоговых вычетов по выданным авансам (т.е. до оприходования товаров, работ или услуг), предусмотренные в п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ, распространяются только на суммы налога, предъявленные в соответствующем счете-фактуре продавцом. Следовательно, данные правила не могут применять налоговые агенты - покупатели товаров (работ, услуг), которые сами уплачивают налог с суммы предоплаты еще до момента их принятия на учет, так как у них отсутствует счет-фактура, выставленный продавцом.

Таким образом, суммы НДС, указанные налоговым агентом-покупателем в "авансовом" счете-фактуре и уплаченные им в бюджет, принимаются к вычету только после оприходования товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих факт принятия их к учету*(7).

Степень актуальности рассмотренной темы для лизинговой компании не уменьшается в зависимости от того, есть ли у нее опыт реализации проектов по приобретению оборудования по импортным контрактам или нет, поскольку, как правило, каждый из них уникален в своем роде. При этом потенциальному лизингополучателю важно при выборе лизинговой компании выяснить, есть ли у нее в портфеле лизинговых сделок успешно реализованные подобные проекты. От этого фактора зависят быстрота и качество работы лизинговой компании, ее готовность к применению различных форм расчетов и обеспечения сделки.

Продолжение следует

О.В. Солнышкина,

генеральный директор консалтингового агентства "Территория лизинга"

А.А. Зубова,

консультант, аудитор консалтингового агентства "Территория лизинга"

"Лизинг", N 6, июнь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Инкотермс (Incoterms, International commerce terms) - международные правила по толкованию наиболее широко используемых торговых терминов в области внешней торговли. Международные торговые термины представляют собой стандартные условия договора международной купли-продажи, которые определены заранее в международно признанном документе. Последняя редакция документа получила название ИНКОТЕРМС 2000, опубликована на Международной торговой палатой.

*(2) Основным документом, регулирующим международные автомобильные перевозки грузов, является Конвенция о Договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ) (Женева, 19 мая 1956 г.). Согласно Конвенции КДПГ договор перевозки "подтверждается составлением накладной", то есть накладная является подтверждением заключенного договора. При этом отсутствие, неправильность или утрата накладной не отражаются ни на существовании, ни на действительности самого договора перевозки. Если не доказано иного, то сама по себе накладная имеет силу договора относительно его условий.

*(3) Письмо Минфина РФ от 18.03.2009 N 03-08-13.

*(4) Письмо Минфина России от 16.12.2009 N 03-02-07/1-540.

*(5) Письмо Минфина РФ от 06.05.2009 N 03-03-06/1/302.

*(6) Постановление ФАС Поволжского округа от 10 апреля 2009 г. по делу N А55-14632/2008.

*(7) Письмо ФНС России N ШС-22-3/634@ от 12.08.2009.