Особенности регулирования международных лизинговых операций (Н.Ю. Родыгина, "Лизинг", N 6, июнь 2010 г.)

Особенности регулирования международных лизинговых операций

В работе рассмотрены вопросы государственного регулирования лизинговой деятельности в России и за рубежом: таможенное, налоговое регулирование и т.д. Дано сравнение законодательной базы в отношении лизинга российской и зарубежной практики.

В Европе на рынке лизинговых услуг на автомобили приходится до 50% общего объема закупок имущества. Остальную долю в объемах лизинговых услуг занимают промышленное оборудование, морские суда, самолеты, персональные компьютеры. Приоритет легковых автомобилей в лизинговых операциях в Западной Европе объясняется тем, что такая реализация продукции для автомобильного комплекса является наиболее эффективной. Всего в Западной Европе через лизинг осуществляется более 20% инвестиций в производственные фонды. При этом до 80% лизинга Западной Европы приходится на Англию, Германию, Италию, Францию.

Лизинг в США имеет определенные отличия от лизинга в Западной и Восточной Европе, а также в странах СНГ и находится на более высоком уровне, как по масштабам, так и по уровню развития.

Широкое использование лизинга в США и Западной Европе объясняется более благоприятными экономическими условиями, так как в этих странах начиная с 50-х (США) и 60-х (Западная Европа) годов осуществляется значительная поддержка предпринимательского бизнеса, который в основном и развивается за счет инвестиций через лизинговый механизм.

Для исполнения лизинга необязательны особые налоговые льготы, достаточно тех преимуществ, которые продиктованы самим механизмом лизинга. Возможность отчисления на себестоимость продукции лизинговых платежей имеет плюсы перед другими формами инвестиций.

В Англии, Германии, Дании нет специального законодательства по лизингу, оно реализуется в рамках общего коммерческого права. Во Франции, Португалии и Швеции существует специальное законодательство, которое определяет права лизингодателя и лизингополучателя, их взаимоотношения с производителями имущества и т.д.

Лизинг как специфическая форма экономических отношений оформляется юридическим документом, где оговариваются права доверителей собственности, договор купли-продажи.

В законодательстве Франции, Бельгии, Италии придерживаются концепции экономического собственника. В законодательстве Англии, Ирландии, Голландии, США взаимоотношения строятся исходя из концепции юридического собственника. Некоторые страны Западной Европы занимают в юридическом плане промежуточное положение, имея в своем законодательстве элементы, характерные для обеих правовых систем.

В Бельгии, Италии, Франции: обязательным условием лизинга является продажа имущества по истечении срока соглашения по предварительно согласованной цене (опцион), тогда как в Англии, США опцион не является условием лизинга. В США лизинг имеет форму дополнительной сделки, исполняемой наряду с кредитом и другими займами,

Законодательством Германии и Швейцарии предусмотрена купля-продажа в рассрочку особого типа, когда в случае лизинга владельцем имущества остается лизингодатель, в случае купли-продажи в рассрочку право владения переходит к получателю в момент оформления соглашения.

Лизинг отличается от аренды, купли-продажи в рассрочку, сделки под обеспечение в основном гибким механизмом расчета. Разнообразие форм экономических отношений имеет место в некоторых странах мира.

Законодательством Англии и Франции многие соглашения, близкие по экономическому содержанию к арендным, трактуются как лизинговые. В Германии они могут соответствовать понятию сделки по купле-продаже в рассрочку. Во Франции лизинговые соглашения, предусматривающие по окончании оговоренного срока возможность опциона, относятся к сделкам кредитной аренды, причем это имеет принципиальное значение, так как такие сделки регулируются государством другими методами. Французское законодательство не позволяет изготовителю имущества совершать лизинговые операции.

Государственное регулирование лизинговой деятельности в каждой стране также имеет свой особенности. Во Франции вся лизинговая деятельность регулируется государством наравне с банками. В Англии и Германии банки осуществляют контроль только за лизинговыми операциями, которые проводятся под их ведомством.

В некоторых странах управление лизинговой деятельностью по сравнению с банковскими операциями сравнительно упрощено.

В законодательствах США, Италии, Франции существуют специальные требования к лизинговому механизму: лизинговые соглашения подлежат регистрации в судебных органах для оповещения определенного круга лиц, предусмотренных законодательством (собственников имущества, передаваемого в лизинг).

В Англии, Германии, Дании и Нидерландах лизинговая деятельность государством не регулируется и не ограничивается, но осуществляется государственная поддержка инвестиционной деятельности и лизинга как важной ее формы.

Наиболее благоприятные условия для лизингового рынка созданы в Англии, Германии, Ирландии, Норвегии, США и в ряде других развитых стран мир.

В Ирландии для стимулирования лизинга лизинговым компаниям предоставляются государственные субсидии и возможность использовать ускоренный режим амортизации. Благодаря этому Ирландия стала мировым лидером по лизингу самолетов и центром по оказанию финансовых услуг.

В некоторых странах развитию лизинга препятствуют различные ограничения. Так, в Греции запрещен лизинг недвижимости, грузовых автомобилей и автобусов. Тормозом являются и нормы амортизации, которые регистрируются государством. Комитетом по международной стандартизации бухгалтерского учета разработаны стандарты по учету лизинга, которые приняты в Бельгии, Англии, Греции, Ирландии, Нидерландах, США, Японии. Они основаны на принципе экономического видения передаваемым в лизинг имуществом, однако некоторые страны Западной Европы, Комиссия ЕС и Ассоциация европейского лизинга придерживаются юридического права на владение имуществом, передаваемым в лизинг. Исходя из различий во владении имуществом строятся системы бухгалтерского учета и определяется метод начисления амортизации и налогов, так как согласно экономической концепции имущество должно учитываться на балансе лизингополучателя, а с юридической точки зрения - на балансе лизингодателя.

Заключение лизингового соглашения на длительный срок позволяет возвращать стоимость имущества и получить возможность для опциона (возможность выкупа по остаточной стоимости). Такой подход более реально отражается в финансовой отчетности. Сущность обязательств активов обеих сторон лизинговой сделки и дает возможность обоснованно начислять налоги.

Договор между лизингодателем и лизингополучателем, которые находятся в различных государствах, является договором международного лизинга. В данном лизинге не имеет значения место нахождения продавца. Под местом нахождения фирм, участвующих в договоре, имеется в виду место нахождения юридического лица, а не филиалов, следовательно, если в сделке участвуют филиалы или представительство, то их местонахождение определяется местонахождением юридического лица, которое их создало.

Вопросы, связанные со сделками международного лизинга, должны учитывать международное право:

- право страны, избранное сторонами сделки, если стороны определили право при совершении сделки, либо в результате последовательного совершения сделок сторон. В выборе права нет ограничения;

- Оттавскую конвенцию УНИДРУА - о международном финансовом лизинге 1988 г. Россия присоединилась к Конвенции в 1998 г. Документ является открытым, страны могут присоединяться. Если лизингодатель и лизингополучатель находятся в странах-участницах Конвенции, все участники должны строго выполнять положения данной конвенции.

Если сделки не регулируются Конвенцией и стороны не определили применяемое право, в этом случае используется право страны лизингодателя.

В Конвенции УНИДРУА 1988 г. осуществлена попытка унифицировать основные положения, касающиеся международного лизинга. Необходимость ее принятия была вызвана тем, что различные законодательные системы рассматривали лизинговые сделки с различных позиций. Конвенция регулирует вопросы, возникающие при заключении и исполнении договора, регулирующего операции по лизингу, сторонами которого являются коммерческие организации.

В феврале 1998 г. помимо России к Конвенции присоединились еще восемь участников: Белоруссия, Венгрия, Италия, Панама, Латвия, Нигерия, Франция, Китай. Положения данной конвенции не противоречат российскому законодательству, следовательно, подход к лизинговым договорам будет унифицирован, он должен помочь операциям на внутреннем рынке по стимулированию выхода на внешний рынок. За рубежом международные лизинговые сделки составляют 10-15%, в России - 1-1,5% от общего объема лизинговых операций.

Между Конвенцией и российским законодательством существуют следующие различия:

- различия в видах имущества (Конвенция, в отличие от российского законодательства, не рассматривает переход в лизинг предприятий);

- в российском законодательстве нет возвратного лизинга;

- по Конвенции договор лизинга должен быть заключен к моменту приобретения оборудования, в российском законодательстве этот вопрос не рассматривается;

- различные сроки договора лизинга;

- ответственность за поставку недоброкачественного имущества, недостатки имущества.

Конвенция устанавливает общие нормы регулирования международного лизинга, которые в зависимости от конкретных условий могут уточняться участниками сделки.

Таможенное регулирование лизинговых операций

Действующее российское таможенное законодательство предусматривает, что в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации для лизинговой сделки, устанавливаются следующие режимы:

режим выпуска товаров для свободного обращения;

режим временного ввоза товаров.

Когда товары вывозятся по договору лизинга с таможенной территории Российской Федерации, то может применяться режим экспорта или временного вывоза.

В соответствии с режимом выпуска товаров для свободного обращения лицо, осуществляющее ввоз предмета лизинга, обязано уплатить все таможенные пошлины, платежи, НДС в полном объеме. Ставки таможенной пошлины в Российской Федерации составляют 5-20% от таможенной стоимости товаров. Предмет лизинга, ввезенный в режиме выпуска товаров для свободного обращения, может быть вывезен только в режиме экспорта, что подразумевает уплату таможенных платежей на основе Таможенного кодекса РФ.

При режиме временного ввоза товары подлежат частичному освобождению от уплаты таможенных пошлин и налогов. При этом временно ввезенные товары должны оставаться в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа. При использовании режима временного ввоза товаров таможенные пошлины и налоги вырастают за каждый полный и неполный месяц из расчета 3% от суммы, которая подлежала бы уплате, если бы товары были ввезены для режима выпуска товаров для свободного обращения или вывезены в соответствии с таможенным режимом экспорта.

В долларах США применяются ставки, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом с заявленным режимом временного ввоза товаров. Рассчитанные суммы периодических таможенных платежей уплачиваются предварительно, в сроки, установленные таможенным органом. Таможенный орган не вправе требовать уплату периодических таможенных платежей более чем за три месяца сразу. Применяется курс доллара США на день уплаты. Общая сумма таможенных пошлин, налогов при режиме временного ввоза товаров с частичным освобождением от уплаты не должна превышать суммы налога и пошлин, которые подлежали бы уплате на момент ввоза.

В случае если указанные суммы равны, то товар считается выпущенным для свободного обращения и вывозится в соответствии с таможенным режимом экспорта.

В день истечения установленных сроков, если товары вовремя не возвращены, они должны быть заявлены к иному таможенному режиму либо помещены на склад временного хранения.

Уплаченная сумма периодических таможенных платежей при обратном вывозе либо при передаче товаров к другому таможенному режиму не возвращается. Но в случае режима выпуска товаров для свободного обращения при переходе к режиму экспорта уплаченные суммы периодических таможенных платежей засчитываются в сумме таможенных пошлин, налогов, подлежащих к уплате в связи с помещением товара под указанный таможенный режим. При этом применяются ставки таможенных пошлин, налогов и курс валют, действующие на день принятия таможенной декларации с заявлением таможенного режима для свободного обращения или экспорта.

За фактически используемую рассрочку уплаты налогов и пошлин за время нахождения товаров под режимом временного ввоза взимаются проценты.

Недостатком действующего таможенного режима для лизинговых сделок является то, что максимальный срок временного вывоза/ввоза товаров составляет 2 года.

Продление срока режима временного ввоза возможно только по решению Таможенного комитета РФ, и практически все лизинговые компании отмечают, что в подходе уплаты таможенных пошлин при режиме временного импорта есть много минусов:

1) проценты по отсрочке таможенного платежа могут сделать сам режим экономически невыгодным;

2) процесс вывоза оборудования из России сопряжен с непредсказуемыми трудностями и высокими издержками;

3) в случае финансового лизинга, когда не предполагается, что оборудование будет вывезено, режим временного вывоза неприемлем;

4) если используется режим временного ввоза, лизингополучатель назначается агентом лизингодателя и осуществляет таможенные платежи каждый месяц, иначе лизингодатель должен иметь своего представителя в Российской Федерации;

5) иностранный лизингодатель не имеет реальных способов контроля за вывозом предметов лизинга, так как все действия, связанные с таможенным оформлением на территории Российской Федерации, должны проводиться лицом, которое ввезло такие объекты. Даже если имущество в Российской Федерации задерживается на таможне не по вине лизингодателя, ему все равно приходится платить штраф и значительную плату за хранение этого имущества;

6) процесс продления срока временного импорта трудоемкий и неопределенный, если срок не продлевается вовремя, то уплачивается довольно большой штраф;

7) если оборудование не реэкспортируется из Российской Федерации вовремя, оно может быть арестовано, так как нарушены правила временного ввоза и товар находится в Российской Федерации нелегально;

8) если оборудование включает в себя автомобили и другие транспортные средства, то взимается залог в виде налогового платежа в размере всей суммы отсроченной таможенной пошлины, которая обычно уплачивается при ввозе. Эта сумма кладется на депозит и будет возвращена при вывозе оборудования, но процент по депозиту не выплачивается.

При возврате российским лизингодателем предмета лизинга, вывезенного в режиме экспорта, лизинговое имущество может быть ввезено в Россию российской лизинговой компанией в режиме реимпорта. Этот режим осуществляется без взимания пошлин и налогов. При применении режима реимпорта товары должны быть ввезены на территорию Российской Федерации в течение 10 дней с момента их вывоза и находиться в таком же состоянии, в котором они были вывезены, кроме изменений вследствие естественного износа. При реимпорте товаров в течение 3 лет с момента вывоза таможенный орган РФ возвращает уплаченную сумму пошлин и налогов, а лицо, перемещающее товар, возвращает суммы, полученные в качестве выплат или в результате иных льгот, представленных при вывозе.

Когда лизингополучателем является иностранное лицо, которое вносит объекты лизинга в уставный капитал российской организации с иностранными инвестициями, такие объекты могут быть ввезены и условно выпущены в свободное обращение с освобождением от уплаты таможенных пошлин и НДС.

Большим недостатком, препятствующим развитию лизинга в Российской Федерации, является то, что ввоз или вывоз товаров на основании договора лизинга не имеют никаких преимуществ по сравнению с обычным ввозом или вывозом товаров на территорию Российской Федерации, за единственным исключением: льгота по уплате таможенных пошлин при ввозе товаров на основе договора лизинга применяется к товарам, ввозимым в связи с договором о разделе продукции. Однако такие льготы применяются не к лизингу в целом, а к той части лизингового оборудования, которая ввозится в рамках договора по разделу продукции.

В соответствии с Законом "О финансовой аренде (лизинге)" компании, осуществляющие ввоз импортного оборудования по договору лизинга, могут уплачивать таможенные платежи не в полном объеме, а лишь на сумму оплаченной части таможенной стоимости имущества. В дальнейшем уплата таможенных платежей производится вместе с уплатой лизинговых платежей или в течение 20 дней с момента получения лизинговых платежей.

Единовременная уплата таможенных пошлин со всей стоимости оборудования является серьезным препятствием для осуществления сделки, особенно если учесть оплату лизингополучателем аванса 20-30%.

В соответствии с п. 1 ст. 213 ТК РФ срок временного ввоза увеличивается до 34 месяцев, но не на все объекты. К данной категории относятся основные производственные фонды при условии, что товары не являются собственностью российских компаний, пользующихся ими на территории Российской Федерации. Это соответствует ситуации, когда участники сделки - иностранный лизингодатель и российский лизингополучатель. Через 34 месяца сумма оплаченных таможенных платежей достигает 100%, и в соответствии с ТК РФ основные средства считаются выпущенными для свободного обращения (п. 5 ст. 212 ТК РФ). Кроме того, у российских предприятий появилась возможность произвести зачет ранее уплаченных таможенных платежей. Например, если срок ввоза/вывоза составляет 2 года, а лизингополучатель уплатил 75% таможенных платежей, при выпуске имущества в свободное обращение необходимо лишь доплатить 25%. Ранее единовременное внесение всей суммы таможенных платежей являлось серьезным препятствием для международного лизинга. Теперь российские предприятия, приобретая основные производственные фонды (обычно высокотехнологичное оборудование) по договорам международного лизинга, получили реальную возможность использовать режим временного ввоза с беспроцентной рассрочкой уплаты таможенных платежей на 3 года, что является существенным.

Однако льготы, предусмотренные Законом "О лизинге", более значительны: отсрочка выплаты таможенных платежей предоставляется на весь срок договора лизинга.

Налоговое регулирование

В целях содействия развитию лизинга в странах с развивающейся экономикой лизинговые операции должны соответствовать режиму наибольшего благоприятствования, особенно по сравнению с другими финансовыми институтами. Такой режим способствует созданию благоприятных условий для привлечения иностранных инвестиций в основные средства. Но необходимо законно закрепить минимальный срок договора лизинга, чтобы не было злоупотребления налоговыми льготами.

Иностранная лизинговая компания должна встать на учет в налоговый орган.

Постановка на учет производится по месту осуществления лизинговой деятельности в Российской Федерации, а если деятельность иностранной компании осуществляется в нескольких местах, то необходимо встать на учет в каждом из них. Если у иностранной лизинговой компании есть постоянное представительство, то постановка на учет осуществляется аналогично постановке на учет российских налогоплательщиков. В случае, когда иностранная лизинговая компания не имеет постоянного представительства, она или ее уполномоченный представитель направляет уведомление об источниках доходов в государственную налоговую инспекцию по месту нахождения источника дохода и в Министерство по налогам и сборам. Уведомление направляется в месячный срок с момента права на получение дохода или начала деятельности. Налоговая регистрация влечет за собой: информирование налогового органа о видах доходов, полученных в Российской Федерации, об имуществе и деятельности; декларирование доходов; уплату налогов; ведение отчетности и предоставление ее на проверку налоговому органу.

Закон "О лизинге" предусматривает возможность применения ускоренной амортизации. При этом норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения не выше 3. Принимая во внимание очень низкие обычные нормы амортизации, это может оказаться большим преимуществом с налоговой точки зрения. Увеличивая амортизационные отчисления в 3 раза, налогоплательщик может сократить налоговику базу для исчисления налога на прибыль и имущество. Если лизингодатель не имеет присутствия в РФ, использование этого преимущества возможно, только когда имущество в соответствии с условиями договора передается на баланс лизингополучателя.

В соответствии с действующим законодательством налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Ставка не может быть больше 2,2% балансовой стоимости имущества, а величина применяемой нормы не может быть больше 5% для зданий и сооружений, 25% для автомобилей, офисного оборудования и мебели и 15% для всего остального. Таким образом, если лизинговая сделка предполагает что передаваемое имущество остается на балансе лизингодателя, то он должен произвести расчет налога и уплачивать его ежеквартально. Одним из преимуществ учета имущества на балансе лизингодателя является возможность применять амортизационные нормы и правила, установленные в стране постоянного пребывания лизингодателя.

В соответствии с действующим законодательством стороны договора финансового лизинга могут предусмотреть передачу лизингового имущества на баланс лизингополучателя. При этом лизингодатель остается собственником имущества и освобождается от уплаты налога на имущество.

Таким образом, предусмотрев в договоре передачу имущества на баланс лизингополучателя, лизингодатель может не подвергать себя риску, связанному с получением статуса налогоплательщика.

Если стороны не планируют передачу имущества с баланса на баланс, договор лизинга содержит положение о том, какая сторона будет являться балансодержателем. При оперативном лизинге имущество всегда находится на балансе лизингодателя, при финансовом лизинге возможны варианты.

Если российским участником международного договора лизинга является лизинговая компания, то налог на прибыль уплачивается в общем порядке. Сумма прибыли, полученная за пределами Российской Федерации, включает сумму прибыли налогоплательщика, подлежащую налогообложению в Российской Федерации, и учитывается при определении размера налога. При этом сумма налога на прибыль, уплаченная в соответствии с зарубежным законодательством, принимается к зачету в пределах суммы налога, исчисленного для той же налогооблагаемой базы в соответствии с российским законодательством. Таким образом, решается вопрос устранения двойного налогообложения доходов, полученных за рубежом.

Если же российским участником международного договора лизинга является лизингополучатель, то налогообложение прибыли иностранного юридического лица, имеющего в Российской Федерации свои постоянные представительства, практически полностью соответствует налогообложению прибыли российских предприятий. Если иностранная лизинговая компания не имеет постоянного представительства, то ее доход также подлежит обложению налогом. При этом доходы от лизинговых операций рассчитываются исходя из всей суммы лизинговых платежей за минусом суммы возмещения стоимости имущества, платы лизингодателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы на приобретение имущества и суммы налога на лизинговое имущество. При оперативном лизинге из суммы лизинговых платежей могут исключаться только возмещение лизингодателю стоимости привлеченных кредитных ресурсов и суммы налога на имущество. Таким образом, база для исчисления налога при финансовом лизинге значительно меньше, чем при оперативном лизинге.

Как правило, большинство договоров Российской Федерации с иностранными государствами освобождает платежи за лизинг движимого имущества от налога на прибыль в Российской Федерации.

Международные лизинговые операции несут в себе специфические проблемы, связанные с взиманием НДС:

1) таможенный НДС к таможенной стоимости;

2) НДС, начисляемый на лизинговые платежи.

Двойное налогообложение приводит к неэффективности международного лизинга.

В соответствии с обычным порядком НДС начисляется на сумму лизингового платежа и уплачивается лизингодателем, который перечисляет это в государственный бюджет. Процедура уплаты таможенного НДС зависит от таможенного режима. Если используется режим свободного обращения, то таможенный НДС уплачивается при ввозе предмета лизинга. Налог с доходов, полученных лизингодателем от резидента в результате международного лизинга, исчисляется и удерживается лизингополучателем. Лизингодатель может быть резидентом государства, с которым Российская Федерация имеет договор об избежании двойного налогообложения, тогда налог с доходов не удерживается, но для этого перед заключением договора предоставляются необходимые документы о его местонахождении в этом государстве.

Н.Ю. Родыгина,

доктор экономических наук, кафедра международной торговли РГТЭУ

"Лизинг", N 6, июнь 2010 г.