Уплата транспортного налога. Судебные коллизии (А. Беляев, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Уплата транспортного налога. Судебные коллизии

Многие бюджетные учреждения имеют на балансе автотранспортные средства. Не являются исключением и учреждения культуры и искусства.

Юридические и физические лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, обязаны исчислить и уплатить в бюджет транспортный налог.

Правильность исчисления и уплаты транспортного налога проверяют налоговые органы. Анализ судебной практики показывает, что в настоящее время существует довольно много разногласий по уплате данного налога между налогоплательщиками, в том числе бюджетными учреждениями, и налоговиками.

Государственная регистрация автотранспорта

Порядок исчисления и уплаты транспортного налога определен гл. 28 "Транспортный налог" НК РФ. Согласно ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога являются лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. При этом не имеет значения, находится данное транспортное средство в эксплуатации или нет и какова ее периодичность.

Методические рекомендации по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации утверждены Приказом МНС РФ от 09.04.2003 N БГ-3-21/177 (далее - Методические рекомендации).

Государственная регистрация автотранспортных средств осуществляется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" (далее - Порядок регистрации транспортных средств). В пункте 2 данного порядка приведен перечень организаций, на которые возложены обязанности по государственной регистрации автотранспортных средств. К ним относятся:

- подразделения Государственной инспекции безопасности дорожного движения (ГИБДД) МВД РФ в отношении автомототранспортных средств, имеющих максимальную конструктивную скорость более 50 км/ч, и прицепов к ним, предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования;

- органы государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ в отношении тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/ч и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования;

- военные автомобильные инспекции (автомобильные службы) федеральных органов исполнительной власти, в которых предусмотрена военная служба, и иных организаций, имеющих воинские формирования, в отношении транспортных средств воинских формирований федеральных органов исполнительной власти и иных организаций.

Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД РФ утверждены Приказом МВД РФ от 24.11.2008 N 1001.

Правила государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ (Гостехнадзора) утверждены Минсельхозпродом РФ от 16.01.1995 (далее - Правила регистрации от 16.01.1995).

Стоит отметить, что при выявлении в ходе проверки фактов наличия у налогоплательщика незарегистрированных транспортных средств его нельзя привлечь к налоговой ответственности. На это, в частности, указывают судебные органы.

Так, в Постановлении ФАС ЦО от 03.04.2006 N А68-АП-279/12-05 рассмотрена кассационная жалоба налогового органа на решение арбитражного суда о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности.

Изучив материалы дела, ФАС ЦО не нашел оснований для отмены обжалуемого судебного решения по следующим причинам.

По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно не включил в налогооблагаемую базу по транспортному налогу не зарегистрированные им в установленном порядке транспортные средства в количестве 13 единиц, а также 3 зарегистрированных транспортных средства.

Любой субъект налоговых отношений приобретает статус плательщика транспортного налога и у него появляется объект налогообложения только в том случае, если приобретенное им транспортное средство будет зарегистрировано в определенном порядке. Как установлено судом и подтверждено материалами дела, транспортные средства в количестве 13 единиц не были зарегистрированы налогоплательщиком в предусмотренном порядке. Следовательно, доначисление транспортного налога, произведенное налоговым органом по этим средствам, нельзя признать правомерным.

Кроме того, суд кассационной инстанции указал на следующее. Пунктом 3 Методических рекомендаций, которые в силу п. 2 ст. 4 НК РФ не относятся к актам законодательства РФ о налогах и сборах, но вместе с тем, являясь внутриведомственными документами, обязательны для исполнения налоговыми органами, установлено, что признание физических и юридических лиц в соответствии с п. 1 ст. 357 НК РФ налогоплательщиками производится на основании сведений о транспортных средствах и лицах, на которые эти транспортные средства зарегистрированы, поступивших в порядке, предусмотренном ст. 362 НК РФ, от органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств. Следовательно, если выявляется наличие незарегистрированного транспортного средства, об этом следует сообщить в органы, производящие их регистрацию. После регистрации такое транспортное средство подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

В то же время имеется и прямо противоположное судебное решение.

Так, в Постановлении ФАС МО от 16.04.2009 N КА-А40/2929-09 была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа на постановление апелляционной инстанции о необоснованности привлечения налогоплательщика к ответственности.

Выслушав представителей сторон, ФАС МО посчитал постановление подлежащим отмене.

По мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение ст. 358 НК РФ, п. 2, 3 Порядка регистрации транспортных средств, Правил регистрации от 16.01.1995 не уплатил транспортный налог в отношении 10 видов автотранспортных средств.

Руководствуясь Определением КС РФ от 14.12.2004 N 451-О, суд указал: если транспортное средство, не прошедшее регистрацию и не допущенное к участию в дорожном движении, не воздействует на состояние дорог общего пользования и 10 транспортных средств не были зарегистрированы в органах Гостехнадзора, использовались только на территории налогоплательщика, то экономических оснований для обложения таких транспортных средств транспортным налогом нет.

Однако, по мнению ФАС МО, суд не принял во внимание следующее.

Статьей 363 НК РФ установлено, что уплата транспортного налога производится налогоплательщиком по месту нахождения транспортных средств. При этом местом их нахождения признается место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения собственника имущества.

В соответствии с п. 3 Порядка регистрации транспортных средств собственники транспортных средств обязаны зарегистрировать их в органах Гостехнадзора в течение пяти дней со дня возникновения права на них. При этом обязанность по уплате налога не может ставиться в зависимость от желания лица осуществить регистрацию принадлежащих ему объектов налогообложения.

Как определено налоговым органом в ходе проверки, спорные транспортные средства были приобретены в период с 2002 года по июнь 2006 года, однако до октября 2006 года они не были зарегистрированы в установленном порядке, и транспортный налог по ним не уплачивался.

Суд, приняв во внимание тот факт, что в результате использования транспортных средств без надлежащей регистрации налогоплательщик необоснованно получил налоговую выгоду в виде неуплаты транспортного налога, решил, что доначисление транспортного налога является правомерным.

Объекты налогообложения

В статье 358 НК РФ приведен перечень как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению объектов.

Согласно п. 1 данной статьи к объектам, подлежащим налогообложению, относятся автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном законодательством РФ порядке.

Стоит обратить внимание на рекомендации специалистов Минфина по определению категории автотранспортных средств, данные в Письме от 17.01.2008 N 03-05-04-01/1. По их мнению, категория транспортного средства в целях налогообложения должна устанавливаться на основании представляемых уполномоченными органами в налоговые органы сведений исходя из типа транспортного средства и его назначения (категории), указанных в паспорте транспортного средства согласно Одобрению типа транспортного средства, представленному в Постановлении Госстандарта РФ от 01.04.1998 N 19 "О совершенствовании сертификации механических транспортных средств и прицепов".

Ранее Минфин также давал рекомендации по отнесению автотранспортного средства к определенной категории. Так, в Письме от 29.03.2007 N 03-05-06-04/17 рассмотрен вопрос об отнесении микроавтобуса к определенной категории транспортных средств (легковому автомобилю или автобусу). В письме указано, что установление категории транспортных средств относится к компетенции соответствующих регистрирующих органов. Кроме того, в отношении автотранспортных средств, зарегистрированных в подразделениях ГИБДД МВД РФ, при исчислении транспортного налога должна применяться налоговая ставка в зависимости от категории транспортных средств по классификации Конвенции о дорожном движении, заключенной в г. Вене 08.11.1968, ратифицированной Указом Президиума ВС СССР от 29.04.1974 N 5938-VIII. Эта же классификация приведена в приложении 3 к Положению о паспортах транспортных средств и шасси транспортных средств, утвержденному Приказом МВД РФ N 496, Минпромэнерго РФ N 192, Минэкономразвития РФ N 134 от 23.06.2005.

Следовательно, если, например, указанное ТС согласно паспорту относится к категории "B" - легковые автомобили, то налоговую ставку следует применять в соответствии с законом субъекта РФ о транспортном налоге по категории "Автомобили легковые" исходя из мощности, отраженной в паспорте транспортного средства.

Судебные органы имеют свою точку зрения по определению категории автотранспортного средства, от которой зависит размер транспортного налога. Так, в Постановлении ФАС ВВО от 19.01.2009 N А29-2848/2008 определено, что категория "B", указанная в паспорте транспортного средства, может быть присвоена как грузовым, так и легковым автомобилям. В соответствии с Отраслевой нормалью ОН 025270-66 "Классификация и система обозначения автомобильного подвижного состава, а также его агрегатов и узлов, выпускаемых специализированными предприятиями" и Положением о паспортах транспортных средств и шасси транспортных средств в строке 2 паспорта транспортного средства "Марка, модель ТС" отражается условное обозначение транспортного средства, состоящее из буквенного, цифрового или смешанного обозначения. Вторая цифра обозначения модели транспортного средства указывает на его тип (вид автомобиля), в частности 1 - легковой автомобиль, 3 - грузовой бортовой автомобиль или пикап, 7 - фургон, 9 - специальное автотранспортное средство. Таким образом, при выборе налоговой ставки, по которой следует исчислять транспортный налог для конкретного транспортного средства, налогоплательщик должен руководствоваться типом объекта налогообложения, сведения о котором отражены в его паспорте.

Помимо транспортных средств, подлежащих обложению транспортным налогом, в Налоговом кодексе приведен перечень транспортных средств, не подлежащих налогообложению (п. 2 ст. 358 НК РФ). Применительно к учреждениям культуры и искусства к не подлежащим налогообложению могут относиться следующие транспортные средства:

- весельные лодки, а также моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 лошадиных сил;

- транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом.

К сведению. Документы, подтверждающие факт угона (кражи) транспортного средства, выдаются органами МВД РФ (ГУВД, ОВД, УВД и др.), осуществляющими работу по расследованию и раскрытию преступлений, в том числе угонов (краж) транспортных средств.

Налогоплательщики в случае угона (кражи) транспортного средства представляют в налоговый орган документ, подтверждающий факт кражи (возврата) транспортного средства (п. 17.4 Методических рекомендаций).

Аналогичной позиции по освобождению налогоплательщика от уплаты транспортного налога при предъявлении соответствующих документов придерживаются и судебные органы.

Так, в Постановлении ФАС ПО от 16.05.2006 N А12-30480/05-С29 рассмотрена кассационная жалоба налогового органа на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности.

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся представителей сторон, суд кассационной инстанции для удовлетворения жалобы оснований не нашел.

Автотранспортное средство, принадлежащее налогоплательщику, было у него похищено в 2003 году и до настоящего времени не возвращено.

Согласно пп. 7 п. 2 ст. 358 НК РФ налогоплательщиком налоговому органу, а также суду представлены документы, полученные от следственных органов, свидетельствующие о том, что по факту кражи автотранспортного средства возбуждено уголовное дело, в настоящее время производство по нему приостановлено. Кроме того, из представленных документов усматривается, что автомашина объявлялась в розыск и до настоящего времени налогоплательщику не возвращена.

При таких обстоятельствах вывод арбитражного суда о необоснованном доначислении налогоплательщику транспортного налога с момента угона автотранспортного средства является обоснованным.

Исчисление и уплата налога и авансовых платежей

Налоговая база по транспортному налогу определяется в соответствии со ст. 359 НК РФ. С учетом того, что в основном бюджетные учреждения используют автотранспортные средства, налоговая база по ним определяется как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах (пп. 1 п. 1 ст. 359 НК РФ).

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными для налогоплательщиков, являющихся организациями, - I, II, III кварталы (п. 1, 2 ст. 360 НК РФ).

Налоговые ставки по указанным автотранспортным средствам устанавливаются законами субъектов РФ в зависимости от мощности двигателя в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя в размерах, определенных ст. 361 НК РФ. При этом предусмотренные названной статьей размеры налоговых ставок могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов РФ, но не более чем в десять раз.

В отличие от физических лиц, организации-налогоплательщики производят самостоятельный расчет суммы транспортного налога и суммы авансовых платежей по нему (п. 1 ст. 362 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода. Исчисление авансовых платежей производится по истечении каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки (п. 2.1 ст. 362 НК РФ).

В пункте 3 ст. 362 НК РФ предусматриваются случаи, когда исчисление авансовых платежей производится с применением коэффициента. Такой порядок используется, если транспортное средство зарегистрировано или снято с учета в течение отчетного (налогового) периода. Размер коэффициента в данном случае определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в отчетном (налоговом) периоде. При этом и месяц регистрации транспортного средства, и месяц снятия его с учета в указанной ситуации принимается как один полный месяц.

В соответствии с п. 1 ст. 363 НК РФ уплата налога и авансовых платежей по нему производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ.

Как следует из судебной практики, данные требования соблюдают не все налогоплательщики. Так, в Постановлении ФАС ПО от 12.04.2007 N А65-14687/06-СА1-37 рассмотрена кассационная жалоба налогоплательщика на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции о правомерности привлечения его к ответственности за неуплату транспортного налога.

Рассмотрев материалы дела, ФАС ПО не нашел оснований для отмены судебных актов.

Законом субъекта РФ установлено, что плательщиками налога признаются организации и учреждения, на которые в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения согласно НК РФ. Также налоговым законодательством предусмотрено, что уплата транспортного налога производится налогоплательщиком по месту нахождения транспортного средства. В силу п. 1, 5 ст. 83 НК РФ местонахождение транспортных средств определяется по месту их регистрации. Соответственно, если местонахождение налогоплательщика и местонахождение транспортного средства не совпадают, налогоплательщик должен состоять на учете в налоговом органе и по месту своего нахождения, и по месту нахождения транспортного средства.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что по данным о ГИБДД УВД субъекта РФ за филиалом налогоплательщика числились транспортные средства, по которым в налоговый орган по месту их нахождения не была представлена налоговая декларация и не был уплачен транспортный налог.

Утверждение налогоплательщика об уплате транспортного налога за транспортные средства, числящиеся за филиалом, согласно налоговой декларации по транспортному налогу, представленной налогоплательщиком по всем транспортным средствам по месту его учета, признано судом несостоятельным.

Возврат (зачет) суммы излишне уплаченного (взысканного) налога осуществляется в порядке, установленном ст. 78, 79 НК РФ.

При обнаружении фактов излишней уплаты налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты такой сверки оформляются актом, составляемым по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Возврат (зачет) суммы излишне взысканного налога осуществляется в соответствии со ст. 79 НК РФ.

Как и в предыдущем случае, при обнаружении налоговым органом фактов излишнего взыскания налога он обязан сообщить об этом налогоплательщику в течение 10 дней со дня установления этого факта. В то же время возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного транспортного налога при наличии у него недоимки по налогу или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности).

Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. До истечения десятидневного срока поручение на возврат суммы излишне взысканного налога подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Возврат суммы излишне взысканного налога с начисленными на нее процентами осуществляется в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате указанной суммы.

Представление налоговой декларации

В соответствии с п. 1 ст. 363.1 НК РФ по истечении налогового периода налогоплательщик осуществляет представление в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств декларации по транспортному налогу по форме, утвержденной Приказом Минфина РФ от 13.04.2006 N 65н "Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и порядка ее заполнения".

В случае если законодательством субъектов РФ предусмотрена уплата в течение налогового периода авансовых платежей по транспортному налогу, налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного периода представлять в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговый расчет по авансовым платежам по форме, утвержденной Приказом Минфина РФ от 23.03.2006 N 48н "Об утверждении формы налогового расчета по авансовым платежам по транспортному налогу и рекомендаций по ее заполнению".

Нарушение сроков представления налоговой декларации влечет применение к налогоплательщику штрафных санкций, установленных ст. 119 НК РФ. При этом размер штрафа зависит от сроков просрочки представления декларации. Так, согласно п. 1 данной статьи:

- непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, предусмотренного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.;

- просрочка более 180 дней влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе данной декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).

Однако в отдельных случаях налогоплательщикам удается избежать финансовых потерь даже при взыскании с них штрафа за нарушение сроков представления налоговой декларации, и происходит это не без помощи судебных органов.

Так, в Постановлении ФАС ВСО от 11.08.2008 N А19-3327/08-50-Ф02-3872/08 рассмотрена кассационная жалоба налогового органа на решение арбитражного суда об отмене требования об уплате штрафа за нарушение срока представления налоговой декларации.

Основанием для привлечения бюджетного учреждения к налоговой ответственности послужил вывод налогового органа о нарушении сроков представления декларации по транспортному налогу.

Как следует из материалов дела, сумма транспортного налога, подлежащего уплате бюджетным учреждением, составляла 0 руб., и это налоговым органом не оспаривалось. В данных обстоятельствах, по мнению суда, сумма штрафа за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации также составляет 0 руб.

Изучив материалы дела, ФАС ВСО пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

А. Беляев,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.