Признание прав и обязанностей в системе правовых гарантий защиты прав налогоплательщиков (В.Н. Гудым, "Российский юридический журнал", N 3, май-июнь 2009 г.)

Признание прав и обязанностей в системе правовых гарантий защиты прав налогоплательщиков

Публикация посвящена проблемам реализации налогоплательщиками права на защиту. Автор предлагает дополнить имеющиеся меры защиты этих прав способами, которые направлены исключительно на признание спорных правоотношений. К ним, по его мнению, относятся признание обязанности по уплате налога исполненной, возврат судом излишне взысканного налога и другие способы, которые требуют глубокого дальнейшего исследования и детальной регламентации в нормах Налогового кодекса РФ.

Законодательство о судопроизводстве в арбитражных судах не использует сейчас термин "иск", хотя Налоговый кодекс РФ (НК РФ) продолжает оперировать им (ст. 31, 46, 48). Несмотря на учет особенностей рассмотрения публичных споров и использование заявления в качестве формы защиты, его структура заимствована из исковой формы защиты. Это относится к обязательному отражению в заявлении предмета и оснований требования с соблюдением письменной формы. Практика применения именно такого подхода показала свою результативность при рассмотрении налоговых споров, а не производства по жалобам. Так, требования к жалобе (административная форма защиты) не содержат строгих правил относительно ее формы и содержания, что делает ее рассмотрение весьма проблематичным, поскольку из жалобы порой невозможно определить суть требований обратившегося. Основу любого спора должен составлять его предмет*(1), поэтому неважно, иск это, заявление или жалоба. В связи с этим целесообразно распространить правовые требования к форме составления заявления на жалобу.

Основу предмета требований составляет способ защиты нарушенного права. Под ним понимается закрепленный в нормах права прием, с помощью которого могут быть достигнуты пресечение, предупреждение, устранение нарушения права и его восстановление*(2).

В налоговом праве нет четких критериев для классификации заявлений и жалоб налогоплательщиков. Это касается и арбитражного процесса. В гражданско-процессуальном праве общепризнанна классификация исков в зависимости от их процессуальной цели. При этом различают иски о признании, присуждении и преобразовательные иски*(3). Каждой группе исков присущи и специфические способы защиты прав. Фактически можно говорить о методах защиты, так как в каждую группу входит несколько способов защиты прав, объединенных единой целью. Опыт классификации исков позволяет по тому же критерию сгруппировать заявления и жалобы в налоговом праве, поскольку процессуальная цель влияет на выбор способа защиты права, который является предметом требований и основой спора. Ранее, когда применялась исковая форма защиты прав налогоплательщиков, такая попытка предпринималась*(4), а в налоговом процессе Германии уже давно используется*(5).

Можно разделить все заявления и жалобы на три группы. Первые направлены на изменение, прекращение правоотношений, возникающих между налоговым органом и налогоплательщиком, - это требования об оспаривании (аналог - преобразовательные иски). Вторые - на понуждение совершить определенные действия или принять соответствующие акты, тем самым восстановить нарушенные права - это требования о понуждении (аналог - иски о присуждении). Третьи - на установление наличия или отсутствия спорных правоотношений - это требования об установлении (признании) (аналог - иски о признании).

Обоснование существования первых двух групп не вызывает особых трудностей, поскольку они прямо определены в нормах права. Так, к первой группе относятся такие заявления и жалобы, как признание недействительными ненормативных актов налоговых органов, признание недействующими нормативных актов и признание незаконными действий (гл. 23, 24 АПК РФ и ст. 6, 137 НК РФ). Во вторую группу входят заявления и жалобы о признании незаконным бездействия налоговых органов или должностных лиц (ст. 137 НК РФ и гл. 24 АПК РФ).

Здесь необходимо уточнить позицию касательно отнесения заявлений и жалоб о признании недействительными ненормативных актов к преобразовательным искам. Аргументом в пользу этого является понятие правоприменительного акта (выражается в виде как письменного документа, так и действия), из которого следует, что он направлен на установление, изменение, возникновение правоотношений. Цель защиты от такого неправомерного поведения - прекращение возникших правоотношений, а не признание наличия или отсутствия спорного правоотношения. Поэтому нельзя согласиться с авторами, которые придерживаются позиции, согласно которой эти иски, а соответственно, заявления и жалобы нужно относить к искам о признании*(6).

Такая классификация имеет не только теоретическое, но и практическое значение. При обращении с заявлением о признании недействительным ненормативного акта и получении результата в виде признания акта незаконным цель защиты достигнута, правоотношения прекращены. Если наступили негативные последствия, то требуется применение иных способов защиты права. Исполнительный лист по таким видам споров не выдается.

Более сложным является обоснование существования в налоговом праве третьей группы заявлений и жалоб (о признании), поскольку право на обращение с ними не нашло детальной правовой регламентации в нормах налогового законодательства, но это не означает их отсутствия.

Иски о признании содержат такие способы защиты права, которые направлены на признание прав и обязанностей и в целом на признание наличия или отсутствия спорных правоотношений.

В налоговом праве возникают правовые ситуации, когда требуется признать наличие прав или обязанностей. При этом другие способы защиты права не в состоянии выполнить указанную функцию. Примером может служить признание обязанности по уплате налога исполненной. В недавнем прошлом (1998-1999 гг.), когда разразился банковский кризис в России и многие банки были неплатежеспособными, денежные средства, которые проходили через кредитные учреждения, фактически не поступали в бюджет, что вызывало множество споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. Ситуация оказалась непростой, поскольку защититься от неправомерного поведения налоговых органов установленными способами было практически нереально. Если налоговый орган принимал какой-либо акт (закон не содержал обязанности принимать акты) относительно непризнания налога уплаченным, налогоплательщик мог его оспорить в судебном или административном порядке. Если этот акт признавался незаконным, дальнейшее восстановление прав налогоплательщика было невозможно, потому что правовым последствием признания акта незаконным являлось прекращение возникших правоотношений без признания обязанности по уплате налога исполненной. В лицевом счете налогоплательщика продолжала числиться задолженность. Признать незаконным бездействие в этом случае нельзя, так как на налоговый орган не возложена обязанность признания или непризнания платежей налогоплательщика уплаченными в бюджет, следовательно, его поведение нельзя признать неправомерным. Устранить эту проблему мог способ защиты в виде признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной, что фактически снимало с него обязанность повторно уплачивать налог со всеми вытекающими из этого правовыми последствиями.

Аналогичная ситуация возникает не только при применении ст. 45 НК РФ, но и при рассмотрении споров о зачете или возврате сумм налогов, сборов, пеней и штрафов. Так, основанием для зачета или возврата излишне уплаченных сумм считается наличие переплаты (ст. 78 НК РФ). Факт переплаты выявляется налоговым органом или устанавливается путем сверки платежей и завершается составлением акта сверки. Но что будут делать участники совместной сверки, если возникнет спор относительно наличия или отсутствия переплаты? Возникнет необходимость разрешения конфликта, но должного способа защиты прав в данном случае законодатель не предусмотрел. Сущность данного конфликта состоит именно в установлении обязанности по уплате налога, поскольку переплата означает, что в бюджет внесена бoльшая сумма, чем требовалось.

Президиум ВАС РФ в своих постановлениях фактически признал существование таких способов защиты, которые направлены на установление (признание) прав или обязанностей. Это касается такого способа защиты, как признание обязанности по уплате налога исполненной. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2001 г. N 9408/00*(7) отражено, что налогоплательщик обратился с иском о совершении действий по списанию недоимки по налогу на добавленную стоимость в части обязанности по уплате этого налога, исполненной путем предъявления в коммерческий банк платежного поручения на перечисление 870 000 руб. в федеральный бюджет. Дело было возвращено на новое рассмотрение с указанием необходимости предложить истцу уточнить предмет требований (способ защиты), поскольку речь идет о признании обязанности по уплате налога исполненной. В некоторых случаях способы защиты прав налогоплательщиков на основании ст. 45 НК РФ были сформулированы самими налогоплательщиками: признать обязанность по уплате налога исполненной*(8).

Но иногда налогоплательщик и суд, рассматривающий спор, так и не могут правильно определить способ защиты. Например, в деле N А05-10316/00-741/10*(9), по которому вынесено постановление Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2002 г. N 6294/01, заявитель обратился сначала с требованием о признании неправомерным бездействия должностного лица налогового органа, выразившегося в отказе признать исполненной обязанность общества по уплате налога на прибыль. Затем уточнил предмет требования на основании определения суда и попросил признать неправомерным бездействие должностного лица налогового органа, выразившееся в отказе произвести запись на лицевом счете налогоплательщика о перечислении в бюджет налога на прибыль. Президиум ВАС РФ отметил, что фактически спор касается исполнения обязанности по уплате налога по платежному поручению, о чем сказано в исковом заявлении. Следовательно, в этой части уточнения предмета иска не требовалось. Дело было направлено на новое рассмотрение, права налогоплательщика не восстановлены. Путаница возникла из-за непонимания сути возникшего спора, отсутствия в НК РФ способа защиты права в виде признания обязанности по уплате налога исполненной. Это подталкивает участников спора к манипуляции теми способами защиты, которые уже определены в законе. Но зачастую это оказывается малоэффективным.

Анализ российского законодательства о налогах и сборах позволяет сделать вывод, что некоторые способы защиты права, закрепленные в НК РФ, содержат элементы иска о признании права. Например, ст. 79 НК РФ предусматривает право налогоплательщика обратиться с требованием в суд о возврате из бюджета излишне взысканных сумм налога, сбора, пени и штрафа.

Основанием для возврата является признание факта излишнего взыскания налога. Устанавливается этот факт налоговым органом либо судом. Далее признается факт отсутствия оснований для зачета излишне взысканных сумм. Суть операции по возврату означает изъятие из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора, пеней и штрафов*(10). В целом речь идет о признании за налогоплательщиком права на изъятие из бюджета взысканных ранее сумм. Причем это требование переходит в разряд способа защиты права, поскольку налогоплательщик может обратиться с подобным требованием не только в налоговый орган, но и в суд.

По непонятным причинам из ст. 45 НК РФ были исключены положения, позволявшие суду производить зачет налога, сбора на основании заявлений налогоплательщика о зачете, что в значительной степени ограничило возможность применения установительных способов защиты прав.

Если проанализировать ст. 46 НК РФ на предмет содержащихся в ней способов защиты, то можно прийти к выводу, что законодатель предусмотрел такой способ защиты, как признание акта ничтожным. Так, из статьи следует, что решение о взыскании, принятое после истечения установленного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Суть этого положения в том, что акт ничтожен с момента, когда истек срок для его принятия. Но реализовать эту норму практически невозможно. Например, если налоговый орган продолжает взыскивать задолженность, налогоплательщик будет вынужден обратиться в суд с заявлением о признании этого акта недействительным (или использовать административную форму защиты). Суд будет рассматривать спор о признании акта незаконным и в конечном счете признает его таковым. Однако решение суда будет действовать с момента вступления его в законную силу, а не с момента, когда акт фактически не должен был применяться, что абсурдно само по себе, так как прямо противоречит положению ст. 46 НК РФ.

Таким образом, законодателю следует уделить больше внимания регламентации установительных способов защиты, что значительно упростит защиту прав налогоплательщиков.

В.Н. Гудым,

судья Арбитражного суда Томской области (Томск)

"Российский юридический журнал", N 3, май-июнь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Поварнин С.И. Спор. О теории и практике спора. М., 2002.

*(2) Гудым В.Н. Понятие способа защиты права налогоплательщика в арбитражном суде // Арбитражный и гражданский процесс. 2006. N 1.

*(3) Осокина Г.Л. Проблемы иска и права на иск. Томск, 1989. С. 66-71.

*(4) Баталова Л.А., Вершинин А.П. Способы защиты прав налогоплательщиков в арбитражном суде. СПб., 1997. С. 24-25.

*(5) Румянцев А.Г. Система исков в финансовом процессе ФРГ // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1995. N 2.

*(6) Осокина Г.Л. Курс гражданского судопроизводства России. Общая часть: учеб. пособие. Томск, 2002. С. 442.

*(7) Вестн. ВАС РФ. 2002. N 1.

*(8) Там же. 2007. N 2.

*(9) Там же. 2003. N 2.

*(10) Там же. 2004. N 10.