Толкование отдельных положений Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 (В.Ф. Лапшин, "Российский юридический журнал", N 2, март-апрель 2009 г.)

Толкование отдельных положений Постановления
Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64

Автор дает собственную экспертную оценку отдельных положений УК РФ об уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений и постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64.

1. Общественно опасное деяние, предусмотренное ст. 198 УК РФ, заключается только в неуплате налогов (сборов). Непредставление декларации и (или) иных документов отчетности, равно как и включение в них заведомо искаженных данных, являются способами совершения преступления.

При этом моментом окончания данного преступления следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством, а не предусмотренный налоговым законодательством срок представления налоговой декларации.

2. Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, может быть и физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст. 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

3. Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Применение норм российского уголовного законодательства, устанавливающих ответственность за совершение налоговых преступлений, всегда вызывало серьезные затруднения. Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ ст. 198 и 199 УК РФ были существенно изменены, им же в уголовный закон внесены новеллы (ст. 199.1 и 199.2), также предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства. По этим причинам для обеспечения правильного и единообразного применения судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов, за неисполнение налоговым агентом обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) принято постановление Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - Постановление).

Однако и оно оставило нерешенными некоторые вопросы, которые возникают в процессе деятельности правоохранительных органов. В частности, руководство УВД по Костромской области поставило четыре вопроса перед кафедрой уголовного права и криминологии ВИПЭ ФСИН России.

1. Какие действия (бездействие) образуют объективную сторону состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК?

По конструкции рассматриваемый состав преступления является материальным. Общественно опасное деяние характеризуется невыполнением конституционной обязанности, в соответствии с которой каждый должен платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ). Это деяние совершается способами, перечисленными в диспозиции ч. 1 ст. 198 УК. Перечень способов совершения уклонения от уплаты налогов исчерпывающий, а их содержание раскрывается в абз. 2 п. 3 Постановления. Общественно опасное последствие заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Между совершением деяния и наступлением указанных последствий необходимо установить причинно-следственную связь.

В данном случае только неуплата налогов и иных обязательных платежей может повлечь за собой преступное последствие в виде непоступления денежных средств в бюджет соответствующего уровня. Факт игнорирования обязанности по исчислению подлежащих уплате сумм налогов (сборов), а также умышленное непредставление налоговой декларации, иных обязательных для налогового контроля документов, равно как и включение в них заведомо искаженных данных, не могут повлечь за собой указанных общественно опасных последствий. Это подтверждается абз. 3 п. 3 Постановления, в соответствии с которым моментом окончания преступления следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством, а не предусмотренный налоговым законодательством срок представления налоговой декларации.

Таким образом, общественно опасное деяние заключается только в неуплате налогов (сборов). Непредставление декларации и (или) иных документов отчетности, равно как и включение в них заведомо искаженных данных, являются способами совершения преступления.

2. Может ли представитель налогоплательщика признаваться исполнителем преступления, предусмотренного ст. 198 УК?

В соответствии с ч. 1 ст. 26 НК РФ в правоотношениях, возникающих по поводу исчисления и уплаты налоговых и иных обязательных платежей, налогоплательщик может выступать через представителя. В этом случае составляется доверенность на имя представителя, в которой указываются, в частности, передаваемые заинтересованным лицом полномочия: исчислять суммы налогов (сборов), взимаемых с налогоплательщика; перечислять данные суммы в бюджетную систему России; защищать интересы представляемого налогоплательщика в суде и пр. Отношения между доверителем и представителем, как это установлено ч. 2 ст. 27 НК, регулируются гражданским законодательством России. В связи с этим можно сделать вывод, что налоговое законодательство в вопросах регламентации института представительства в налоговых правоотношениях является бланкетным и отсылает правоприменителя к соответствующим нормам гражданского законодательства (гл. 10 ГК). В то же время факт выдачи доверенности не может рассматриваться как основание для возложения на представителя предусмотренных ст. 23 НК обязанностей представляемого им налогоплательщика, в том числе по уплате налогов и (или) сборов.

Во всех случаях представитель выступает от имени налогоплательщика, а не от себя лично. По этой причине представитель в случае совершения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, подлежащих уплате представляемым им гражданином, не может быть признан единственным исполнителем, поскольку не обладает всеми признаками субъекта состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК. Тем не менее данное обстоятельство при наличии иных юридически значимых признаков не препятствует привлечению к уголовной ответственности представителя налогоплательщика в качестве соучастника уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.

3. Исключает ли привлечение представителя к ответственности по ст. 198 УК возможность инкриминирования данного состава преступления представляемому налогоплательщику?

Привлечение к уголовной ответственности только представителя гражданина-налогоплательщика за совершение деяния, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК, невозможно. В том случае, когда представитель, действуя в пределах предоставленных ему полномочий, полностью выполняет объективную сторону состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК, а налогоплательщик не осведомлен о фактическом совершении деяния, привлечение последнего к уголовной ответственности за неуплату налогов (сборов) исключается на основании ч. 2 ст. 5 УК (объективное вменение).

При наличии признаков соучастия налогоплательщика и его представителя в уклонении от уплаты налогов (сборов) в зависимости от персонально выполняемых действий возможно признание наличия как соисполнительства, так и сложного соучастия. В последнем случае исполнителем может быть и представитель налогоплательщика, если в силу предоставленных полномочий он вправе составлять налоговую декларацию и иные документы отчетности налогоплательщика, исчислять и перечислять в бюджет налоги и иные обязательные платежи, взимаемые в соответствии с законодательством о налогах и сборах с представляемого им лица.

4. Не является ли нарушением уголовного закона вменение налоговому агенту по совокупности ст. 199.1 УК и статьи УК, предусматривающей ответственность за хищение, при совершении из корыстных побуждений нарушения налогового законодательства в части исчисления, удержания или перечисления налогов и сборов с их последующим изъятием в свою пользу или в пользу третьих лиц?

В соответствии со ст. 24 НК налоговым агентом признается лицо, на которое возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в соответствующий бюджет. Как указывается в п. 16 Постановления, такие обязанности могут быть возложены только на хозяйствующие субъекты (организацию, индивидуального предпринимателя), которые являются источниками выплаты.

Обязательный признак хищения в соответствии с п. 1 примечания к ст. 158 УК - незаконное изъятие имущества из фондов собственника и (или) обращение чужого имущества в свою пользу или в пользу других лиц. Применительно к рассматриваемому случаю налоговый агент должен, во-первых, не исчислить (удержать, перечислить) соответствующие суммы налогов (сборов), а во-вторых, незаконно изъять эти же денежные средства из бюджетной системы страны. Данные действия исключают друг друга, поскольку денежные средства не находятся в фонде собственника - Российской Федерации. Изъятие этих сумм (если оно вообще имеет место) осуществляется из собственных фондов налогового агента.

Кроме того, инкриминирование ст. 199.1 УК возможно в случае установления "личного интереса", которым руководствуется лицо при совершении преступления. В соответствии с положениями абз. 3 п. 17 Постановления личный интерес может выражаться по-разному, в том числе в стремлении извлечь выгоду имущественного характера, т.е. корыстный мотив уже учтен законодателем в качестве обязательного признака состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК.

На основании сопоставления и юридического анализа признаков хищения и неисполнения обязанностей налогового агента можно сделать вывод, что применение по совокупности соответствующей статьи гл. 21 действующей редакции уголовного закона и ст. 199.1 УК в случаях, описанных в п. 17 Постановления, исключается.

В.Ф. Лапшин,

кандидат юридических наук, доцент

Вологодского института права и экономики ФСИН России (Вологда)

"Российский юридический журнал", N 2, март-апрель 2009 г.