Услуги по хранению (Н.А. Теплова, "Упрощенка", N 7, июль 2010 г.)

Услуги по хранению

У многих компаний рано или поздно возникает потребность в дополнительной площади, чтобы разместить товары, продукцию, ТМЦ и другое имущество. Конечно, можно приобрести или арендовать еще один склад. Но не обязательно. Есть иной выход - заключить договор хранения. Рассмотрим особенности налогового учета и документооборота у организаций, оказывающих такие услуги.

Правоотношения, связанные с хранением имущества, регулируются главой 47 ГК РФ. Согласно пункту 1 статьи 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную другой стороной (поклажедателем), и возвратить ее в исправности. Хранителями могут быть юридические лица и индивидуальные предприниматели. Тех, для кого хранение - один из видов предпринимательской деятельности, квалифицируют как профессиональных хранителей.

Примечание. Хранителями могут быть также физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.

Общие положения

Договор хранения заключается в письменной форме (п. 1 ст. 887 и п. 1 ст. 161 ГК РФ):

- между юридическими лицами;

- если хотя бы одна из сторон является юридическим лицом;

- между гражданами, если стоимость передаваемой на хранение вещи не менее чем в 10 раз превышает МРОТ.

В настоящее время базовая величина для расчета платежей, определяемых по гражданско-правовым обязательствам в зависимости от МРОТ, равна 100 руб. (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ). Таким образом, договор хранения между гражданами составляется письменно, если стоимость вещи больше 1000 руб. (100 руб. х 10).

Договор, согласно которому хранитель в будущем обязуется принять вещь на хранение, всегда оформляется письменно независимо от статуса его участников и стоимости вещи. Считается, что договор заключен в письменной форме, если взамен имущества поклажедателю вручили (п. 2 ст. 887 ГК РФ):

- сохранную расписку, квитанцию, свидетельство или другой документ, заверенный хранителем;

- номерной жетон (номер) или какой-то знак, удостоверяющий прием вещи, при условии, что такой вариант предусмотрен законами, иными правовыми актами либо типичен для данного вида хранения.

Примечание. Например, номерной жетон выдается за вещь, помещаемую в камеру хранения транспортной организации (п. 2 ст. 923 ГК РФ).

Иногда в договоре указывается срок, в течение которого профессиональный хранитель должен принять вещь (п. 2 ст. 886 ГК РФ). Вместе с тем он не вправе настаивать на ее передаче (п. 1 ст. 888 ГК РФ). Поклажедатель, который вовремя не представит вещь, возмещает убытки, причиненные несостоявшимся хранением, если иное не указано в законодательстве или договоре. Однако тот, кто в разумное время сообщит об отказе от услуг, ответственности не несет. По общему правилу хранитель не обязан принимать имущество, принесенное с опозданием, хотя стороны могут предусмотреть и другое условие.

В договоре также указывается и срок хранения. Если он не установлен и его нельзя предвидеть, хранитель обязан держать вещь у себя, пока поклажедатель не пожелает взять ее обратно (п. 2 ст. 889 ГК РФ). При сроке хранения, определяемом моментом востребования вещи, хранитель вправе предложить забрать ее в течение приемлемого времени после того, как пройдет обычный при данных обстоятельствах период.

Хранитель обязан вернуть поклажедателю или лицу, указанному в качестве получателя, ту же вещь, что передавалась на хранение (п. 1 ст. 900 ГК РФ). Впрочем, существует и хранение с обезличением (ст. 890 ГК РФ), когда имущество одного поклажедателя смешивается с имуществом того же рода и качества других поклажедателей, а хранитель возвращает равное или установленное сторонами количество предметов того же рода и качества.

Чтобы сберечь чужое имущество, хранитель должен принять все меры, предусмотренные договором, законодательством, а также обусловленные обычаями делового оборота, сутью обязательства и свойствами вещи (п. 1 и 2 ст. 891 ГК РФ). Нельзя без согласия поклажедателя пользоваться взятыми вещами, кроме случаев, вызванных необходимостью их сохранить или не противоречащих договору (ст. 892 ГК РФ).

Ситуация. Какое хранение ответственное?

Термин "ответственное хранение" используется в правоотношениях, вытекающих из договора поставки. Покупатель, который в соответствии с законами, иными правовыми актами или договором отказывается от товара, обязан обеспечить его сохранность (принять на ответственное хранение), незамедлительно сообщив поставщику о своем решении (п. 1 ст. 514 ГК РФ). Поставщик должен вывезти товар или распорядиться, как с ним поступить, в разумный срок. В противном случае покупатель вправе реализовать имущество или возвратить его поставщику самостоятельно. Расходы, понесенные покупателем в связи с хранением, реализацией или возвратом, возмещает поставщик. Вознаграждение при этом не выплачивается. Выручка от реализации передается поставщику.

Поклажедатель уплачивает вознаграждение, когда срок хранения закончится. Оплата частями производится после завершения очередного периода хранения (п. 1 ст. 896 ГК РФ). При задержке денег более чем на половину срока хранитель вправе разорвать договор и потребовать немедленно забрать вещь. Если хранение прекращается раньше времени из-за обстоятельств, к которым хранитель не причастен, хранитель может претендовать на соразмерную долю вознаграждения (п. 3 ст. 896 ГК РФ). Если же договор расторгается по вине хранителя, вознаграждение ему не полагается и он обязан вернуть все полученные деньги. Поклажедатель, не явившийся за вещью вовремя, лишние часы (дни, недели и т.д.) оплачивает в соразмерной сумме (п. 4 ст. 896 ГК РФ).

Примечание. Правила статьи 896 ГК РФ применяются, если договором хранения не предусмотрено иное.

При условии, что договор не содержит иного, расходы хранителя включаются в вознаграждение. Затраты, которые стороны не могли учесть, оформляя договор (чрезвычайные расходы), возмещаются, если поклажедатель дал на них согласие или одобрил их впоследствии, а также в других случаях, указанных в законодательстве (п. 1 ст. 898 ГК РФ).

Когда срок хранения истек, поклажедатель обязан сразу прийти за вещью. Если хозяин задерживается, хранитель вправе, предупредив его письменно, продать имущество по цене, сложившейся в данной местности, либо с аукциона, если по оценке его стоимость дороже 100 МРОТ (п. 2 ст. 899 ГК РФ). В договоре разрешено обозначить и другие действия, которые могут быть предприняты в подобной ситуации. Выручка от продажи перечисляется поклажедателю за вычетом сумм, причитающихся хранителю (вознаграждения, расходов на продажу и пр.).

Хранение на товарном складе

Складирование - один из видов хранения. К нему применимы общие нормы § 1 главы 47 ГК РФ, если они не противоречат специальным, изложенным в § 2 главы 47 ГК РФ.

Условия договора

По договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товар, переданный его владельцем (поклажедателем), и возвратить в нормальном виде. Товарным складом может быть организация, деятельность которой - хранение товаров и оказание сопутствующих услуг. Письменная форма договора складского хранения соблюдается, если прием товара подтвержден складским документом.

Выделим следующие особенности договора хранения на товарном складе. Во-первых, хранитель в этом случае - товарный склад, то есть юридическое лицо. Во-вторых, передается (принимается) только товар. В-третьих, договор складского хранения всегда только возмездный, в то время как обычный договор хранения может быть и безвозмездным.

Если условиями не предусмотрено иное, товарный склад обязан за свой счет оценить внешнее состояние имущества и определить количество, то есть число единиц, товарных мест, вес или объем (п. 1 ст. 909 ГК РФ). Во время хранения, производимого с обезличением, владельцу позволяется обследовать товар или его образцы, брать пробы и предпринимать шаги, предотвращающие порчу. Обнаружив повреждения, не согласованные в договоре, или ущерб, превышающий нормы естественной убыли, склад составляет акт и извещает поклажедателя (п. 2 ст. 910 ГК РФ).

Осмотреть и пересчитать (взвесить) товар при возврате может как владелец или его представитель, так и сотрудник товарного склада (п. 1 ст. 911 ГК РФ). Расходы несет сторона, проявившая инициативу (владелец или склад). В случае обоюдного отказа от совместной проверки владелец, заметивший недостачу или дефект, должен письменно сообщить об этом хранителю в тот же день, как получил имущество. Если же при типовой приемке выявить недостатки не представлялось возможным, претензии предъявляются в течение трех дней после получения товара. Иначе считается, что он возвращен в соответствии с договором.

Складские документы

При приеме товара товарный склад выдает один из документов (п. 1 ст. 912 ГК РФ):

- двойное складское свидетельство;

- простое складское свидетельство;

- складскую квитанцию.

Складская квитанция не является ценной бумагой и оформляется на поклажедателя. Предъявив ее, товар можно забрать.

Двойное и простое складские свидетельства уже признаются ценными бумагами. Согласно пункту 4 статьи 912 ГК РФ товар, принятый по этим двум документам, в течение срока хранения может быть предметом залога (путем залога соответствующего свидетельства), например с целью обеспечения банковского кредита, взятого поклажедателем.

Двойное складское свидетельство состоит из двух частей, которые можно друг от друга отделить, - складского и залогового (варранта) свидетельств. На каждом указываются одинаковые данные:

- наименование и место нахождения товарного склада;

- текущий номер складского свидетельства по реестру;

- наименование юридического лица либо ФИО гражданина, от которого принят товар;

- место нахождения (место жительства) товаровладельца;

- наименование и количество принятого товара (число единиц или товарных мест либо мера - вес, объем);

- срок хранения либо запись о том, что товар принят до востребования;

- размер вознаграждения или тарифы, по которым оно исчисляется;

- порядок оплаты;

- дата выдачи документа.

Примечание. Перечень сведений, указываемых в каждой части двойного складского свидетельства, содержится в пункте 1 статьи 913 ГК РФ.

На обеих частях должны стоять идентичные подписи уполномоченного лица и печать товарного склада. Документы могут передаваться вместе или порознь по передаточным надписям (ст. 915 ГК РФ).

Полностью распоряжаться товаром, хранящимся на складе, вправе держатель обеих частей двойного свидетельства. Если товар является залогом по условиям кредитного договора, то по складскому свидетельству нельзя будет взять этот товар со склада, пока не будет погашен кредит, полученный по залоговому свидетельству (п. 2 ст. 914 ГК РФ). Залоговое свидетельство позволяет заложить товар на сумму кредита с процентами (п. 3 ст. 914 ГК РФ). О залоге делается отметка на складском свидетельстве.

Товарный склад выдает товар по двойному свидетельству в обмен на обе части. Правда, держатель одного складского свидетельства тоже может получить товар, если закроет долг по залоговому свидетельству и представит вместе со складским свидетельством квитанцию об уплате всей суммы долга (п. 2 ст. 916 ГК РФ).

Держатель обоих свидетельств имеет право забрать со склада часть товара. Старые документы он сдает, а на товар, оставшийся на складе, получает новые складское и залоговое свидетельства.

В простом складском свидетельстве одна часть. Оно выдается на предъявителя, о чем ставится отметка. В документ вписываются те же сведения, что и в двойное складское свидетельство, кроме наименования лица, от которого принят товар, и места нахождения его владельца (п. 2 ст. 917 НК РФ).

Режим налогообложения

В перечне видов деятельности, при которых запрещена упрощенная система налогообложения, хранение имущества не указано. Однако, во-первых, обратим внимание на подпункт 7 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, в котором упомянуты ломбарды. Для них "упрощенка" невозможна.

Примечание. Ломбарды коммерческие организации, которые предоставляют краткосрочные займы гражданам и занимаются хранением вещей (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2007 N 196-ФЗ).

Во-вторых, чтобы оказывать услуги, необходимо иметь недвижимое имущество (складские, производственные и другие помещения), которое очень дорого и обычно учитывается в составе основных средств. В связи с этим нужно помнить следующее. Организация, у которой по итогам отчетного (налогового) периода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов окажется более 100 млн. руб., обязана перейти на общий режим с начала квартала, в котором данный лимит был превышен (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). Если вы не хотите потерять право на применение УСН, то, покупая объекты, сначала убедитесь, что суммарная остаточная стоимость ОС и НМА останется в допустимых пределах.

И в-третьих. Особенно внимательными должны быть индивидуальные предприниматели и организации, которые организуют платные стоянки для автотранспортных средств. Эта деятельность указана в подпункте 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, и, если местными властями в отношении данной услуги введена уплата ЕНВД, придется применять "вмененку", а от упрощенной системы отказаться (в отличие от УСН режим в виде ЕНВД обязателен).

Примечание. Особенности налогового учета для автостоянок рассматривались в статье "Автостоянки" // Упрощенка, 2008, N 4.

Первичные документы

Кроме документов, указанных в Гражданском кодексе, хранитель должен заполнять унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 09.08.99 N 66.

Получив имущество от поклажедателя, кладовщик составляет акт о приеме-передаче ТМЦ (форма N МХ-1). Причем такой документ оформляется как на внутреннем складе предприятия (при партионном учете), так и на складе профессионального хранителя. Количество экземпляров и комплектность устанавливают конкретно для каждого случая.

Все, что поступает на склад, фиксируется в журнале (форма N МХ-2). Его ведет материально ответственное лицо, расписываясь за вещь дважды - при приеме и возврате (в графах 13 и 17). Поклажедатель (или его представитель) ставит свою подпись, только когда получает имущество обратно (в графе 20), тем самым подтверждая, что претензий по количеству и качеству не имеет.

При возврате ТМЦ составляется акт (форма N МХ-3) в двух экземплярах: один передается поклажедателю, второй остается у хранителя.

Налоговый учет

Хранители, применяющие упрощенную систему, действуют согласно общим правилам учета. Выручку от реализации и внереализационные доходы они включают в налоговую базу согласно статьям 249 и 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Поступления, указанные в статье 251 НК РФ, а также облагаемые налогом на прибыль и НДФЛ, не учитывают (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Принимая имущество, хранитель не становится собственником. Оно по-прежнему принадлежит поклажедателю, поэтому стоимость ТМЦ в доходах не признается.

При упрощенной системе применяется кассовый метод, согласно которому доход следует отражать, когда деньги поступают в кассу или на расчетный счет либо задолженность погашается иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, получив от поклажедателя вознаграждение, хранитель должен показать сумму вознаграждения в облагаемых доходах, даже если это аванс (напомним: выплата вознаграждения до начала хранения возможна, если такое условие прямо предусмотрено договором).

О расходах поговорим подробнее (разумеется, их могут учесть лишь те, у кого объектом налогообложения являются доходы минус расходы).

Затраты на покупку (сооружение) недвижимого имущества

Хранителю необходимо иметь производственные, складские или другие помещения, которые можно построить или приобрести.

При упрощенной системе признаются затраты на покупку (сооружение, изготовление) основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Согласно правилам главы 25 НК РФ, на которую есть ссылка в пункте 4 статьи 346.16 НК РФ, к амортизируемому имуществу относятся объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Помещения, отводимые под склад, этим критериям соответствуют.

Основные средства, приобретенные при упрощенной системе, учитываются согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 346.16 и подпункту 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ. Стоимость объекта равномерно списывают в течение налогового периода в последние дни кварталов после того, как объект оплатят, введут в эксплуатацию и, если необходимо, подадут документы на его регистрацию.

Примечание. Согласно пункту 1 статьи 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации.

Пример 1

ООО "Короб", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, 21 апреля 2010 года купило и оплатило складское помещение в размере 4 779 000 руб. (в том числе НДС - 729 000 руб.). 29 апреля были поданы документы на государственную регистрацию права собственности и объект введен в эксплуатацию. Отразим указанные расходы в налоговом учете.

Помещение стоит 4 779 000 руб. - это намного больше 20 000 руб., а срок его полезного использования, конечно, превышает 12 месяцев. Значит, оно является основным средством. Условия для учета расходов на покупку выполнены в II квартале 2010 года: объект оплачен 21 апреля, а 29 апреля документы представлены на регистрацию и здание введено в эксплуатацию. Таким образом, стоимость склада можно списать в расходы частями - по 1 593 000 руб. (4 779 000 руб. : 3 квартала) 30 июня, 30 сентября и 31 декабря (подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 3 ст. 346.16 и подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Обратите внимание: при упрощенной системе НДС не возмещается, поэтому налог включают в первоначальную стоимость объекта.

Затраты на покупку оборудования

Помимо помещения, необходимо специальное оборудование: стеллажи, погрузчики, шкафы, подъемники и т.д. Имущество дороже 20 000 руб. причисляют к основным средствам. Повторим: затраты на их покупку учитываются в расходах равными долями поквартально в течение налогового периода после оплаты и ввода объектов в эксплуатацию. Первоначальная стоимость формируется из сумм, потраченных не только на покупку самой мебели или техники, но и на перевозку, доводку имущества до рабочего состояния, то есть в нее включаются транспортные и монтажные расходы (на сборку и подключение к системам электро- и водоснабжения).

Примечание. В первоначальную стоимость дорогостоящего имущества также не забудьте включить НДС.

Если за оборудование уплатили 20 000 руб. или меньше, затраты на его покупку и доставку списываются как материальный расход (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При упрощенной системе материальные расходы признаются согласно статье 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), в подпункте 3 пункта 1 которой указаны затраты на инструменты, приспособления, инвентарь, приборы и другое неамортизируемое имущество. Расходы признаются после оплаты и ввода объектов в эксплуатацию. НДС в данном случае учитывается отдельной строкой на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ одновременно со стоимостью объекта, к которому относится.

Пример 2

ООО "Аквамарин" - товарный склад. Общество применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 12 мая 2010 года приобретен и оплачен погрузчик стоимостью 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.), в тот же день он введен в эксплуатацию. Отразим расходы на покупку погрузчика.

Имущество дешевле 20 000 руб. является неамортизируемым, поэтому затраты на его покупку отражаются в составе материальных расходов. Стоимость погрузчика без НДС равна 6000 руб. (7080 руб. - 1080 руб.). 12 мая 2010 года, после оплаты и ввода оборудования в эксплуатацию, ее и сам налог можно отнести на расходы. Заполненная Книга учета представлена в табл. 1.

Затраты на охрану

Хранители обязаны принять все меры для того, чтобы сберечь имущество, и часто вынуждены нанимать специальный штат или обращаться к услугам специализированных предприятий. Заработок своих сотрудников можно учесть в расходах на оплату труда согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, а вознаграждение сторонним организациям (ЧОПам) - согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ как расходы на оплату услуг по охране имущества.

Пример 3

Продолжим пример 2. ООО "Аквамарин" 1 апреля 2010 года заключило договор с ЧОПом, имеющим лицензию. Цена договора - 15 000 руб. в месяц, расчеты должны производиться ежеквартально авансом. Сумма, равная 45 000 руб. (15 000 руб. х 3 мес.), была перечислена 1 апреля, а акты об оказании услуг подписаны 30 апреля, 31 мая и 30 июня. Отразим указанные расходы в налоговой базе.

45 000 руб. перечислены 1 апреля 2010 года, но это аванс. Включить уплаченную сумму в расходы можно, располагая актами об оказании услуг, то есть 30 апреля, 31 мая и 30 июня. Заполненная Книга учета доходов и расходов приведена в табл. 2.

Таблица 1. Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ООО "Аквамарин" за II квартал 2010 года

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
32	Платежное поручение N 17 от 12.05.2010	Учтена в расходах стоимость погрузчика без НДС	-	6000
33	Платежное поручение N 17 от 12.05.2010	Учтен в расходах НДС со стоимости погруз- чика	-	1080
...	...	...	...	...

Таблица 2. Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ООО "Аквамарин" за II квартал 2010 года

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
27	Платежное поручение N 13 от 01.04.2010, акт N 1 от 30.04.2010	Отражены расходы на охрану складского помещения	-	15 000
...	...	...	...	...
43	Платежное поручение N 13 от 01.04.2010, акт N 2 от 31.05.2010	Отражены расходы на охрану складского помещения	-	15 000
...	...	...	...	...
56	Платежное поручение N 13 от 01.04.2010, акт N 3 от 30.06.2010	Отражены расходы на охрану складского помещения	-	15 000
...	...	...	...	...

Возмещение ущерба

Согласно пункту 1 статьи 901 ГК РФ хранитель отвечает за утрату недостачу и повреждение принятых вещей. Убытки, причиненные поклажедателю, компенсируются в соответствии со статьей 393 ГК РФ, если в законодательстве или договоре не предусмотрено иное (п. 1 ст. 902 ГК РФ). В случае, когда из-за дефекта, в котором повинен хранитель, качество вещи изменилось настолько, что ее нельзя использовать по назначению, поклажедатель вправе от нее отказаться и потребовать возместить стоимость (п. 3 ст. 902 ГК РФ).

Выплаченную компенсацию учесть в расходах не удастся, так как о ней не упоминается в закрытом перечне пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Н.А. Теплова,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 7, июль 2010 г.