Сравнительный анализ кассового метода признания доходов и расходов и метода начисления (Т. Сильвестрова, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Сравнительный анализ кассового метода признания доходов и расходов и метода начисления

В редакцию нашего журнала неоднократно приходили письма с просьбой сравнить два метода признания доходов и расходов: кассовый и метод начисления, чтобы выяснить какой из них наиболее выгодный (по какому налог на прибыль будет меньше) и при каких обстоятельствах. Поэтому на примере предлагаем провести сравнительный анализ этих двух методов.

Порядку признания доходов и расходов по методу начисления посвящены ст. 271 и 272 НК РФ, по кассовому методу - ст. 273 НК РФ. Предлагаем для начала ознакомиться с общими положениями, содержащимися в этих статьях.

Метод начисления

Доходы, признаваемые по методу начисления. По этому методу доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. 271 НК РФ). По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть четко установлена или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от их реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (переход права собственности), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

1) дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг), например, для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);

2) дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика, например, для доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств;

3) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов:

- от сдачи имущества в аренду;

- в виде лицензионных платежей за пользование объектами интеллектуальной собственности; - в виде иных аналогичных доходов;

4) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

5) последний день отчетного (налогового) периода - по доходам в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

6) последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте;

7) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества;

8) дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал это имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в п. 14, 15 ст. 250 НК РФ;

Если учреждением физической культуры и спорта заключен договор на продажу объекта нефинансового актива, стоимость которого выражена в условных единицах, то при переводе суммы дохода в валюту РФ (рубли) возникает суммовая разница. Суммовая разница признается доходом (п. 7 ст. 271 НК РФ):

1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

К сведению. Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Расходы, признаваемые по методу начисления. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. А те расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, - пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Датой осуществления материальных расходов признается (п. 2 ст. 272 НК РФ):

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Статьей 272 НК РФ регламентирован порядок признания отдельных видов расходов, в частности:

- амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации;

- расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения;

- расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда;

- расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов является (если иное не установлено ст. 261, 262, 266, 267 НК РФ):

1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;

2) дата начисления в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом согласно данной главе;

3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:

- на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

- арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

- в виде иных подобных расходов;

4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика (например, для расходов в виде сумм выплаченных подъемных, в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов);

5) дата утверждения авансового отчета - для расходов:

- на командировки;

- на содержание служебного транспорта; - на представительские расходы; - на иные подобные расходы;

6) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли аналогично пересчету в рубли суммы полученного дохода в иностранной валюте - по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей также пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Кассовый метод

Применять кассовый метод учреждения вправе только тогда, когда в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

При кассовом методе датой получения дохода является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Затраты признаются в целях налогообложения после их фактической оплаты. Заметим, что оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) считается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с их поставкой.

При этом затраты учитываются в составе расходов следующим образом:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) амортизация - в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных ст. 261, 262 НК РФ;

3) расходы на уплату налогов и сборов - в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) (1 000 000 руб. за квартал), он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с настоящей статьей, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Рассмотрим на примере, при каком методе признания доходов и расходов налог на прибыль будет меньше. Для упрощения взят одни месяц, вместе с тем налогоплательщик должен помнить, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ).

Пример

Бюджетным учреждением в июне 2010 г. получен доход:

- от факультативных занятий на сумму 55 000 руб. (без НДС);

- от реализации имущества: по условиям договора купли-продажи 50% его стоимости (30 000 руб., в том числе НДС - 4 577 руб.) покупатель оплачивает единовременным платежом, а 50% - в рассрочку равными платежами в течение 2 мес. Следовательно, 15 000 руб. (в том числе НДС - 2 288 руб.) зачислено на счет учреждения в июне, остальные суммы будут оплачены в июле и августе.

Расходы учреждения в этом месяце составили:

- по заработной плате - 10 000 руб.;

- по начислениям на оплату труда - 2 620 руб. (оплата будет произведена в июле);

- коммунальные платежи - 3 000 руб. (в том числе НДС - 458 руб.) (оплата будет произведена в июле);

- амортизация имущества - 1 200 руб. (имущество оплачено полностью);

- на приобретение материальных запасов - 1 500 руб. (в том числе НДС - 229 руб.);

- на оплату работ, выполненных сторонними организациями, - 5 000 руб.

Налог на прибыль при методе начисления:

- сумма дохода, подлежащего налогообложению, - 60 423 руб. (35 000 + (30 000 - 4577) руб.;

- сумма расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль, - 22 633 руб. (10 000 + 2 620 + (3 000 - 458) + 1 200 + (1 500 - 229) + 5 000) руб.;

- сумма налога - 7 558 руб. (60 423 - 22 633) руб. х 20%.

Налог на прибыль при кассовом методе:

- сумма дохода, подлежащего налогообложению, - 47 712 руб. (35 000 + (15 000 - 2 288) руб.;

- сумма расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль, -17 471 руб. (10 000 + 1 200 + (1 500 - 229) + 5 000) руб.;

- сумма налога - 6 048,2 руб. (47 712 - 17 471) руб. х 20%.

Из примера видно, что при кассовом методе сумма налога на прибыль меньше, чем при методе начисления. Таким образом, кассовый метод более выгоден налогоплательщикам.

Вместе с тем, поскольку бухгалтерский учет ведется по методу начисления (п. 232 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н), налоговый учет целесообразно вести этим же способом с целью их сближения и облегчения работы бухгалтера.

Т. Сильвестрова,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.