Арбитражная практика по нецелевому использованию бюджетных средств (А. Беляев, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Арбитражная практика по нецелевому использованию бюджетных средств

Финансово-хозяйственная деятельность бюджетных учреждений подлежит постоянному контролю. Его осуществляют органы Росфиннадзора, Счетная палата, налоговые органы и другие контролирующие организации. Анализ выявленных нарушений показывает, что итогом проведенных ревизий (проверок) может являться нецелевое использование бюджетных средств, за которое предусмотрена административная и уголовная ответственность. Логично предположить, что руководители бюджетных учреждений не во всех случаях соглашаются с фактами нецелевого использования бюджетных средств, в результате чего противоречия разбираются в судебном порядке.

Рассмотрим арбитражную практику по выявленным фактам нецелевого использования бюджетных средств.

Определение нецелевого использования бюджетных средств вытекает из самого названия: использование средств на цели, не соответствующие условиям их получения. Ведь как определено бюджетным законодательством, учреждения получают бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств с указанием цели их использования (ст. 38 БК РФ).

Согласно ст. 184.1 БК РФ законом (решением) о бюджете устанавливается распределение бюджетных ассигнований по каждому главному распорядителю бюджетных средств в разрезе кодов разделов, подразделов, целевых статей и видов расходов классификации расходов бюджетов, отражающих направления (цели) финансирования расходов бюджета. В соответствии с Бюджетным кодексом, Указаниями о порядке применения бюджетной классификации*(1) коды классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) применяются при исполнении бюджета, ведении бюджетного учета, составлении и представлении бюджетной отчетности с целью группировки операций, осуществляемых в секторе государственного управления, в зависимости от их экономического содержания.

Как упоминалось выше, за нецелевое использование бюджетных средств предусматривается несколько видов ответственности.

Меры, принимаемые к нарушителям бюджетного законодательства. Согласно ст. 289 БК РФ выявление факта нецелевого использования бюджетных средств, выразившееся в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения, влечет их изъятие в бесспорном порядке.

Порядок бесспорного изъятия законодательно не прописан. В такой ситуации единственная возможность уменьшить бюджетные ассигнования распорядителей и получателей бюджетных средств - внести изменения в закон о бюджете и, как следствие, уменьшить лимит бюджетных обязательств и объем финансирования. Однако необходимо учитывать, что положение ст. 289 БК РФ, предусматривающее изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, следует рассматривать во взаимосвязи с положениями ст. 239 БК РФ, устанавливающей иммунитет бюджетов бюджетной системы РФ, и, следовательно, оно не распространяется на бюджетные учреждения (Письмо Минфина РФ от 02.06.2009 N 02-07-10/2211).

Иными словами, взыскание бюджетных средств с бюджетных учреждений может осуществляться только на основании судебного акта.

Кроме того, нельзя не отметить рекомендации Минфина, данные в Письме от 05.02.2010 N 02-05-10/383 "О направлении Методических рекомендаций по применению классификации операций сектора государственного управления", по отнесению расходов к нецелевому использованию бюджетных средств.

Как определено п. 2 названного письма, КОСГУ является группировкой операций, осуществляемых в секторе государственного управления, в зависимости от их экономического содержания. При этом каждая из статей (подстатей) КОСГУ содержит краткое описание отражаемых по ней операций. В рамках статей (подстатей) КОСГУ, относящихся к расходам бюджетов, эти описания представляют собой перечни направлений расходования средств бюджетными учреждениями. Указанные перечни, с учетом положений ГК РФ, предусматривающих заключение договоров гражданско-правового характера в произвольной форме, а также наличия отраслевых особенностей функционирования единиц сектора государственного управления, не являются закрытыми (содержат абзац "другие аналогичные расходы" или приведены после слов" в том числе"). В связи с этим в целях эффективного планирования и исполнения бюджета вопросы отражения по статьям (подстатьям) КОСГУ кассовых расходов, осуществляемых в секторе государственного управления, обусловленных данными договорами и аналогичных по экономическому содержанию операциям, перечни которых содержат Указания о порядке применения бюджетной классификации, могут быть урегулированы бюджетной сметой, государственным заданием на оказание государственных услуг физическим и юридическим лицам, методическими рекомендациями главного распорядителя бюджетных средств по реализации государственной учетной политики, иными документами, являющимися правовыми основаниями получения бюджетных средств (далее - документы).

Из изложенного, а также положений ст. 289 БК РФ следует: если названные выше кассовые расходы проведены по статьям (подстатьям) КОСГУ в соответствии с документами или при отсутствии порядка их проведения по кодам КОСГУ в документах и Указаниях о порядке применения бюджетной классификации, но при этом, по оценке отдельных участников бюджетного процесса, порядок их отражения по статьям (подстатьям) КОСГУ не соответствует методологии ее применения, установленной данными указаниями, осуществление кассовых расходов не может быть квалифицировано как нецелевое использование бюджетных средств.

При возникновении такой ситуации контролирующие органы должны направить главным распорядителям средств федерального бюджета предписания о необходимости внесения соответствующих уточнений (дополнений) в документы, являющиеся правовым основанием использования бюджетных средств.

Иными словами, в целях недопущения возникновения разногласий с контролирующими органами необходимо обращать внимание на название и предмет договора: они должны соответствовать направлению расходования средств по оплате договоров на выполнение работ, оказание услуг, приобретение материальных ценностей, относимых на определенную статью (подстатью) КОСГУ Указаниями по применению бюджетной классификации и Письмом Минфина РФ от 05.02.2010 N 02-05-10/383. Однако стоит заметить, что это письмо носит всего лишь рекомендательный характер и может не приниматься во внимание судебными органами.

Административная ответственность. Данный вид ответственности за нецелевое использование бюджетных средств предусмотрен ст. 14.15 КоАП РФ: использование бюджетных средств их получателем на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным документом, являющимся основанием для получения бюджетных средств, если такое действие не содержит уголовно наказуемого деяния, влечет наложение административного штрафа на руководителей бюджетных учреждений в размере от 4 000 до 5 000 руб., на бюджетное учреждение - от 40 000 до 50 000 руб.

Привлечение к административной ответственности по фактам нецелевого использования бюджетных средств возложено на органы Росфинандзора. Об этом говорится в ст. 23.7 КоАП РФ. Как определено п. 2 данной статьи, от имени органа Росфиннадзора рассматривать административные дела вправе:

- руководитель федерального органа исполнительной власти, осуществляющего контроль и надзор в финансово-бюджетной сфере, его заместители;

- руководители структурных подразделений федерального органа исполнительной власти, осуществляющего контроль и надзор в финансово-бюджетной сфере, их заместители;

- руководители территориальных органов федерального органа исполнительной власти, осуществляющего контроль и надзор в финансово-бюджетной сфере, их заместители.

Также права органов Росфиннадзора по контролю за финансово-хозяйственной деятельностью бюджетных учреждений представлены в Положении о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 15.06.2004 N 278 (далее - Положение N 278). Согласно п. 5.1.1 данного положения органы Росфиннадзора осуществляют контроль и надзор, в том числе за использованием средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности. В этих целях они вправе проверять в организациях, получающих средства федерального бюджета, средства государственных внебюджетных фондов, в организациях, использующих материальные ценности, находящиеся в федеральной собственности, в организациях - получателях финансовой помощи из федерального бюджета, гарантий Правительства РФ, бюджетных кредитов, бюджетных ссуд и бюджетных инвестиций денежные документы, регистры бухгалтерского учета, отчеты, планы, сметы и иные документы, фактическое наличие, сохранность и правильность использования денежных средств, ценных бумаг, материальных ценностей, а также получать необходимые письменные объяснения должностных, материально ответственных и иных лиц, справки и сведения по вопросам, возникающим в ходе ревизий и проверок, и заверенные копии документов, необходимых для проведения контрольных и надзорных мероприятий (п. 5.14.1 Положения N 278).

Арбитражная практика показывает: несмотря на строгость применяемых мер по выявленным фактам нецелевого использования бюджетных средств, отдельные бюджетные учреждения пытаются квалифицировать нецелевое использование как малозначительное нарушение.

Примечание. Исходя из ст. 2.9 КоАП РФ, при малозначительности нарушения судья, орган, должностное лицо, уполномоченные решить дело об административном правонарушении, могут освободить лицо, совершившее административное правонарушение, от административной ответственности и ограничиться устным замечанием.

Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 06.04.2010 N А03-15412/2009 рассмотрена кассационная жалоба бюджетного учреждения на постановление апелляционной инстанции о правомерности привлечения учреждения к административной ответственности.

Рассмотрев материалы дела, ФАС ЗСО не нашел оснований для отмены обжалуемого судебного решения.

Судом установлено, что материалами дела подтверждается факт нецелевого использования учреждением бюджетных средств. Не оспаривалось совершение административного правонарушения и при подаче заявления в арбитражный суд.

Руководствуясь ст. 2.9 КоАП РФ, а также Постановлением Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях", при квалификации правонарушения в качестве малозначительного судам необходимо исходить из оценки конкретных обстоятельств его совершения. Малозначительность правонарушения имеет место при отсутствии существенной угрозы охраняемым общественным отношениям. Такие обстоятельства, как, например, личность и имущественное положение привлекаемого к ответственности лица, добровольное устранение последствий правонарушения, возмещение причиненного ущерба, не являются обстоятельствами, свидетельствующими о малозначительности правонарушения.

Оценив доводы заявителя, приведенные им в обоснование применения положений ст. 2.9 КоАП РФ, с учетом смысла, придаваемого этим положениям правоприменительной практикой, суд апелляционной инстанции правомерно не усмотрел возможности для ее применения.

Одним из видов нецелевого использования денежных средств является их самостоятельное перераспределение получателями с одного вида расхода на другой. Законодательством РФ данное право не установлено. По мнению контролирующих органов, выявление таких случаев свидетельствует о нецелевом использовании денежных средств. Основанием для этого вывода является ст. 162 БК РФ, регулирующая полномочия получателей бюджетных средств, среди которых не указано право на их перераспределение. Кроме того, согласно ст. 158 БК РФ право распределять средства бюджета по подведомственным распорядителям и получателям предоставлено главному распорядителю средств: он составляет бюджетную роспись, распределяет лимиты бюджетных обязательств по подведомственным распорядителям и получателям бюджетных средств и исполняет соответствующую часть бюджета.

Поддерживают контролирующие органы и суды.

Так, в Постановлении ФАС ВСО от 14.01.2009 N А74-1753/08-03АП-2919/08-Ф02-6759/08 рассмотрена кассационная жалоба бюджетного учреждения на решение апелляционной инстанции о правомерности вынесения постановления Территориальным управлением Росфиннадзора.

По мнению бюджетного учреждения, самостоятельное перераспределение и расходование средств по конкретным статьям бюджетной классификации расходов в пределах сумм, предусмотренных в бюджете на текущий год, не может рассматриваться как нецелевое использование бюджетных средств, учитывая, что доходы и расходы фонда определены законом о бюджете, не включающим постатейное распределение доходов и расходов на управленческие функции.

Арбитражный суд, удовлетворив требования бюджетного учреждения, мотивировал свою позицию отсутствием в действиях фонда события административного правонарушения, определенного п. 2 ст. 15.14 КоАП РФ, поскольку денежные средства были использованы им на цели, соответствующие условиям бюджетного законодательства.

Однако данный довод не поддержали апелляционная и кассационная инстанции.

По их мнению, каждая из статей расходов, являющихся структурным подразделением сметы, имеет предметно-целевое назначение, определяемое бюджетной классификацией, а также строго обязательный характер и произвольному изменению не подлежит. Данное правило вытекает из требований сметно-бюджетной дисциплины, предусмотренной бюджетным законодательством.

Из анализа указанных норм следует, что организация, финансируемая из бюджета, обязана использовать поступающие ей бюджетные средства в точном соотношении с размером и целевым назначением средств (в размере кодов (статей) экономической классификации), определенных соответствующими сметами расходов и реестрами на перечисление средств.

Факт нецелевого использования бюджетных средств, выразившийся в перечислении денежных средств на приобретение флеш-карты памяти за счет средств подстатьи 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ вместо подстатьи 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ, подтвержден имеющимися в материалах дела доказательствами, которые всесторонне, полно, объективно и непосредственно исследованы судом апелляционной инстанции, вследствие чего он пришел к правильному выводу о наличии в действиях бюджетного учреждения состава указанного правонарушения.

В то же время суды не во всех случаях занимают позицию контролирующих органов.

Так, в судебном решении поводом для привлечения к административной ответственности послужил, по мнению территориального органа Росфиннадзора, факт отнесения бюджетным учреждением расходов средств федерального бюджета, выделенных на приобретение конвертов, расходы по которым осуществляются по подстатье 221 "Услуги связи" КОСГУ, на подстатью 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ. По результатам проверки должностным лицом территориального органа Росфиннадзора составлен акт и протокол об административном правонарушении. Постановлением управления Росфиннадзора бюджетное учреждение признано виновным в нарушении с назначением административного наказания в виде штрафа в размере 40 000 руб.

В соответствии с действовавшим на период проведения учреждением платежных операций Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" расходы бюджетов бюджетной системы РФ на приобретение маркированных конвертов отнесены на подстатью 221 "Услуги связи" КОСГУ, а канцелярских принадлежностей - на подстатью 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.

Установив, что бюджетное учреждение уплатило 3 000 руб. за приобретение немаркированных конвертов, которые в подстатье 221 "Услуги связи" КОСГУ не указаны, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии в действиях учреждения вменяемого состава административного правонарушения (Постановление ФАС ВСО от 13.08.2009 N А69-896/09).

В другом судебном решении орган Росфиннадзора неправомерно отнес работы по капитальному ремонту к работам по реконструкции. В Постановлении ФАС ПО от 26.03.2010 N А72-17026/2009 рассмотрена кассационная жалоба территориального органа Росфиннадзора на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции о неправомерности привлечения бюджетного учреждения к административной ответственности.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, ФАС ПО не нашел оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, выборочной проверкой правильности расходования средств федерального бюджета на оплату выполненных работ по капитальному ремонту установлено, что бюджетным учреждением произведена оплата капитального ремонта кровли здания по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ. Территориальное управление Росфиннадзора считает, что фактически оплата произведена за выполненные работы по разборке существующих конструкций здания, которые в соответствии с п. 14 ст. 1 гл. 1 Градостроительного кодекса, п. 5.3 Ведомственных строительных норм 58-88 (р), утвержденных Приказом Госкомархитектуры РФ от 23.11.1988 N 312, относятся к комплексу строительных работ по реконструкции. Согласно действовавшим на момент проверки Указаниями о порядке применения бюджетной классификации расходы по реконструкции объекта предусмотрены по подстатье 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ. В результате бюджетное учреждение привлечено к административной ответственности по п. 1 ст. 15.14 КоАП РФ в виде административного штрафа в сумме 40 000 руб.

По мнению суда, проведенные работы по демонтажу пришедших в аварийное состояние самовольно возведенных пристроев к зданию, не являющихся согласно представленной проектной документации его составной неотъемлемой частью и, соответственно, не затрагивающих его основных несущих конструкций, не влияющих на безопасность эксплуатации здания и не влекущих изменение его функционального назначения, не могут быть отнесены к понятию реконструкции, а представляют собой составную часть капитального ремонта здания. Изложенное подтверждено заключением о классификации работ по демонтажу пристроев к зданию, вынесенным автономно-некоммерческой организацией по сертификации в строительстве, которое по существу не оспорено и принято судом первой инстанции как относимое и допустимое доказательство по делу.

Кроме того, указанные виды работ в составе утвержденного проекта капитального ремонта здания столовой были включены главным распорядителем бюджетных средств в титульный список работ бюджетного учреждения, и именно под них открыто финансирование по подстатье 225 КОСГУ.

Уголовная ответственность. Данный вид ответственности за нецелевое использование бюджетных средств представлен в ст. 285.1 УК РФ. К нему относятся:

- расходование средств государственных внебюджетных фондов должностным лицом на цели, не соответствующие условиям, определенным законодательством РФ, регулирующим их деятельность, и бюджетам указанных фондов, совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;

- то же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору, а также в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Анализ судебной практики по привлечению к уголовной ответственности за нецелевое использование бюджетных средств показывает: для того чтобы привлечь к ответственности, нужно полностью доказать вину потерпевшего.

Так, в Определении ВС РФ от 13.11.2008 N 3-45/08 рассмотрено дело в отношении нецелевого использования бюджетных средств, совершенного должностным лицом государственного учреждения. По приговору судебного органа на указанного гражданина согласно п. 1 ст. 285.1 УК РФ наложен штраф в размере 100 000 руб. с освобождением его от последнего наказания в связи с истечением сроков давности уголовного преследования.

Рассмотрев материалы дела, ВС РФ отменил приговор в части осуждения гражданина за нецелевое расходование бюджетных средств и прекратил дело за отсутствием в его действиях состава преступления.

Как установлено в суде и отражено в приговоре, должностное лицо подписало платежное поручение о перечислении бюджетных средств, пожертвованных коммерческой организацией для приобретения специальной техники, на инвестирование строительства квартиры в строящемся доме с последующей передачей ее в собственность для своего подчиненного.

Согласно пояснениям свидетелей на судебном заседании названные денежные средства поступили на счет по внебюджетным средствам. Данных о том, что поступившие из коммерческой организации в качестве пожертвования денежные средства включались в соответствии с п. 5 ст. 41 БК РФ в доходы бюджета при составлении, утверждении и исполнении федерального бюджета и после этого были перечислены в качестве бюджетных средств в государственное учреждение, в деле не имеется.

Таким образом, является ошибочной квалификация действий гражданина по п. 1 ст. 285.1 УК РФ как расходование бюджетных средств должностным лицом получателя бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным утвержденными бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным документом, служащим основанием для получения бюджетных средств.

А. Беляев,

редактор журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2009 N 150н.