Актуальные вопросы по выставлению и оформлению счетов-фактур и принятию НДС к вычету (А. Сергеева, "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Актуальные вопросы по выставлению и оформлению счетов-фактур и принятию НДС к вычету

Многие операции по реализации платных услуг, оказываемых учреждениями образования, не подлежат обложению НДС, несмотря на это они обязаны оформлять счета-фактуры и вести книги покупок и продаж. По тем операциям, которые НДС облагаются, следует правильно заполнить реквизиты счета-фактуры, так как он является документом, служащим основанием для принятия предъявленных к вычету продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога. Счет-фактура, оформленный с нарушениями порядка заполнения, может стать причиной отказа налоговых органов в возмещении и принятии к вычету НДС. Поэтому материал, изложенный в данной статье, поможет учреждениям не допустить ошибок при оформлении счетов-фактур и при принятии НДС к вычету.

Поступающих в редакцию журнала вопросов в отношении заполнения счетов-фактур и принятию НДС к вычету много, мы дадим ответы на наиболее актуальные из них.

Следует ли учреждениям образования при осуществлении операций по оказанию платных услуг, освобожденных от обложения НДС, составлять счета-фактуры?

Согласно положениям п. 3 ст. 169 НК РФ учреждения обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж:

- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;

- в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Кроме того, согласно п. 5. ст. 168 НК РФ учреждения при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика в силу ст. 145 НК РФ, обязаны оформлять расчетные документы, первичные учетные документы, а также счета-фактуры, в которых сумма НДС не выделяется, а делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Таким образом, на основании изложенного, учреждения образования при реализации платных услуг, освобожденных от обложения НДС, а также в случае получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика обязаны выставлять счета-фактуры без выделения в них суммы НДС.

Нужно ли составлять счета-фактуры при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), а также при освобождении учреждения в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика?

Как было указано выше, при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении учреждения согласно ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога (п. 5 ст. 168 НК РФ). Поскольку Налоговый кодекс не предусматривает выписку счетов-фактур при получении предоплаты в отношении предстоящего оказания услуг, не облагаемых НДС, счета-фактуры в этом случае не выставляются (Письмо Минфина РФ от 06.03.2009 N 03-07-15/39 (далее - Письмо N 03-07-15/39)).

От поставщика поступил счет-фактура, в котором сумма товара выражена в иностранной валюте. Можно ли принять такой счет-фактуру, если условиями договора оплата товаров осуществляется в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте?

Пунктом 7 ст. 169 НК РФ установлено: если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. В данном пункте речь идет не об оплате в иностранной валюте, а об оценке обязательств сторон. Положения этой статьи распространяются не только на контракты с зарубежными партнерами, но и на договоры между российскими организациями, по которым стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав выражена в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях.

Следовательно, если стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав в договоре указана в иностранной валюте при условии оплаты в рублях по курсу этой валюты, продавец имеет право оформлять счета-фактуры в данной иностранной валюте с отражением в книге продаж и покупок в соответствующем рублевом эквиваленте. Такого же мнения придерживаются специалисты Минфина в Письме от 24.03.2010 N 03-07-09/14.

Можно ли принять к вычету суммы НДС по счету-фактуре, в котором сумма выражена в иностранной валюте, если по условиям договора оплата товаров осуществляется в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте?

Согласно п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС, утвержденные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии определенных первичных документов.

Кроме того, п. 7 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Согласно изложенному выше, право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных учетных документов и при наличии счетов-фактур, в том числе оформленных в условных денежных единицах. При этом условные единицы пересчитываются в рубли по курсу действующему на дату принятия на учет товаров (работ, услуг).

Минфин в Письме от 28.04.2010 N 03-07-11/155 разъяснил, что учреждение на полном основании может принять к вычету НДС по счету-фактуре, в котором сумма выражена в иностранной валюте.

Нужно ли составлять счет-фактуру при получении предоплаты, если условиями договора это не оговорено?

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ учреждение при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, реализуемых на территории РФ, обязано предъявить заказчику услуг сумму налога.

Отсюда следует, что независимо от того, предусмотрена условиями договора предварительная оплата или нет, учреждение должно исчислить налог и составить счет-фактуру в двух экземплярах. Это утверждение не распространяется, как мы отметили выше, на операции по оказанию услуг, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), а также на учреждение при его освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Нужно ли учреждению составлять счет-фактуру, если в течение пяти дней после поступления предварительной оплаты услуги были оказаны?

Порядок составления счетов-фактур как при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, так и при их реализации установлен п. 3 ст. 168 НК РФ, согласно которому выставление счетов-фактур производится не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуг или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.

Значит, если в разные дни происходит получение оплаты, частичной оплаты, а также отгрузка товаров (работ, услуг) в счет этой предоплаты, то учреждение должно составлять счета-фактуры в каждом из перечисленных случаев.

Как соблюсти порядковую нумерацию счетов-фактур, если их выписка осуществляется как головным учреждением, так и обособленными структурными подразделениями, не наделенными правами юридического лица?

Особых требований к присвоению порядкового номера Налоговый кодекс не предъявляет, следует только соблюдать возрастающий характер нумерации и отсутствие в ней пропусков.

Налоговый кодекс не содержит особых условий присвоения нумерации и в случае, когда товары (работы, услуги) отгружаются через обособленные подразделения учреждения. Выставление ими счетов-фактур производится по Правилам, утвержденным Постановлением N 914*(1) (далее - Правила N 914).

Однако надо учитывать, что нумерация счетов-фактур, выставляемых обособленными структурными подразделениями, осуществляется в порядке возрастания номеров в целом по организации. В этом случае возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения (Письмо МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404). Выбранный учреждением порядок присвоения номеров следует закрепить в учетной политике в целях налогообложения.

В Письме Минфина РФ от 01.04.2009 N 03-07-09/15 разъяснено, что при реализации учреждением товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения, не являющиеся юридическими лицами, счета-фактуры по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) могут выписываться покупателям такими подразделениями только от имени учреждения. В этом случае в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются реквизиты учреждения-продавца; в строке 2б "ИНН/КПП продавца" - КПП соответствующего структурного подразделения.

Таким образом, счет-фактура обязательно должен иметь порядковый номер. Если в утвержденном учреждением счете-фактуре вместо номера указано "б/н", может возникнуть риск, что данный счет-фактура не будет принят налоговыми органами и, следовательно, учреждению будет отказано в вычете суммы налога, предъявленной продавцом по этому счету-фактуре.

Следует ли заполнять реквизит "К платежно-расчетному документу" счета-фактуры, выставляемого учреждением по оказанным услугам в день получения за них оплаты (частичной оплаты)?

На основании пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ и состава показателей счета-фактуры, предусмотренных Правилами N 914, реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа указываются в счете-фактуре в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Таким образом, при получении учреждением оплаты (частичной оплаты) за товары в день их отгрузки реквизит "К платежно-расчетному документу" счета-фактуры, выставляемого продавцом по этим товарам, не заполняется, поэтому суммы НДС, указанные в таких счетах-фактурах, должны приниматься к вычету в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 30.03.2009 N 03-07-09/14).

Как следует заполнять строки "Грузоотправитель и грузополучатель и их адреса"?

При заполнении строк 3 и 4 "Грузоотправитель и грузополучатель и их адреса" счета-фактуры следует учитывать следующее. Согласно Правилам N 914 в строке 3 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, в строке 3 пишется "он же". Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, вписываются наименование и почтовый адрес грузоотправителя. В строке 4 отражаются полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес.

При оказании услуг в отношении заполнения строк 3 и 4 в Письме Минфина РФ от 22.01.2009 N 03-07-09/03 приведены следующие разъяснения. В нем сказано, что если при оказании услуг такие реквизиты, как "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес", отсутствуют, в выставляемых счетах-фактурах в этих строках следует проставлять прочерки. Финансовый орган также пояснил, что проставление прочерков по оказанным услугам не будет являться основанием для отказа в вычете предъявленных сумм налога.

В случае оказания услуг обособленными подразделениями, не наделенными правами юридического лица, в строке 3 указываются наименование и почтовый адрес структурного подразделения (Письмо Минфина РФ от 01.04.2009 N 03-07-09/15).

Нужно ли при заполнении строки 2 "Продавец" вписывать полное и сокращенное наименование продавца?

Согласно Правилам N 914 в строке 2 должно быть указано полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. Однако ФНС в Письме от 14.07.2009 N ШС-22-3/564@ "О порядке заполнения строки 2 счета-фактуры" разъяснила, что внесение в строку 2 счета-фактуры только полного или только сокращенного наименования продавца не является основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленной продавцом. С Минфином данная точка зрения согласована (Письмо Минфина РФ от 06.07.2009 N 03-07-15/102).

Учитывая приоритет названного постановления над данным письмом, по мнению автора, будет нелишним указать и полное, и сокращенное наименование, чтобы избежать негативных последствий.

Если в договоре не оговорена конкретная сумма предварительной оплаты (частичной оплаты), то можно ли принять к зачету НДС исходя из его суммы, указанной в счете-фактуре поставщика?

Согласно п. 9 ст. 172 НК РФ НДС принимается к вычету на основании счетов-фактур, выставленных организациями-продавцами при получении оплаты, частичной оплаты, документов, подтверждающих их фактическое перечисление, и при наличии договора, предусматривающего перечисление данных сумм.

На основании Письма N 03-07-15/39 в этом случае к вычету следует принять сумму НДС, исчисленную исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре, выставленном поставщиком.

Сумма перечисленного аванса не соответствует размеру, указанному в договоре. Какую сумму в этом случае можно принять к зачету по выставленному поставщиком счету-фактуре?

Исходя из положений п. 9 ст. 172 НК РФ, принять НДС к вычету можно только с суммы предоплаты, определенной договором. Таким образом, если предоплата превышает эту сумму, то принять НДС к вычету можно в пределах суммы предоплаты, обозначенной в договоре. Если предоплата меньше суммы, установленной договором, НДС с перечисленной предоплаты принимается к вычету в размере, указанном в счете-фактуре.

Можно ли принять НДС к вычету, если в договоре не предусмотрено условие о предварительной оплате (частичной оплате)?

Учреждение-покупатель не вправе принять к вычету сумму НДС в случае отсутствия в договоре условий о предварительной оплате, поскольку нарушаются правила принятия НДС к вычету, определенные п. 9 ст. 172 НК РФ.

Вправе ли учреждение не принимать к вычету сумму НДС по предварительной оплате?

Поскольку Налоговым кодексом предусмотрено право (а не обязанность) принимать НДС по предварительной оплате к вычету учреждение-покупатель может им и не воспользоваться (п. 2 Письма N 03-07-15/39).

Отказ от принятия к вычету НДС по предварительной оплате не лишает организацию права на вычет налога при отгрузке товара (выполнении работ, оказании услуг). Таким образом, после получения счета-фактуры на полную сумму отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) организация-покупатель вправе принять НДС к вычету по этому счету-фактуре.

Как указано в Письме N 03-07-15/39, в случае если покупатель не примет к вычету НДС с предоплаты, а воспользуется правом на вычет на основании счетов-фактур по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), это не приведет к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Следует ли принимать НДС к вычету при нарушении организацией-продавцом пятидневного срока выставления счета-фактуры?

Как было сказано выше, счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара или со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты) (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Таким образом, выставление счета-фактуры позднее названного срока представляет собой нарушение обязанностей, предусмотренных НК РФ.

Налоговые органы отказывают организациям в вычете НДС по счетам-фактурам, выставленным с нарушением срока, установленного указанным пунктом. Минфин поддерживает эту точку зрения, отмечая, что в счете-фактуре должны присутствовать порядковый номер и дата его выписки. Поэтому счет-фактура, составленный с нарушением срока, предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ, не может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС (Письмо от 30.06.2008 N 03-07-08/159).

Кто вправе подписывать счета-фактуры?

Согласно указаниям п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером учреждения либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по учреждению или доверенностью от имени учреждения. Главное при этом - не забыть оформить должным образом данные документы, поскольку в ходе проверки налоговики могут установить факт их отсутствия, что позволит им отказать покупателю в вычете НДС по таким счетам-фактурам.

Если счет-фактура подписан уполномоченным лицом, после подписи необходимо поставить фамилию и инициалы лица, его подписавшего.

В Письме от 18.06.2009 N 3-1-11/425@ "О порядке подписания счетов-фактур" ФНС обращает внимание: если в реквизитах "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" счета-фактуры указаны фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера организации, то в случае подписания счета-фактуры уполномоченными лицами рекомендуется дополнительно внести следующие сведения: "За руководителя организации" и "За главного бухгалтера" соответственно. При этом уполномоченное лицо ставит свою подпись, после чего - свою фамилию и инициалы.

В счете-фактуре отсутствует оттиск печати организации-поставщика. Является ли это основанием для отказа в принятии к вычету НДС?

Согласно ст. 169 НК РФ и Правилам N 914 печать организации не является обязательным реквизитом счета-фактуры. Обязательные реквизиты, которые должны быть заполнены при составлении счет-фактуры, перечислены в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

Как указано в п. 2 этой статьи, невыполнение требований, не предусмотренных п. 5 и п. 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету НДС.

Такого же мнения придерживаются судьи в Постановлении ФАС ПО от 07.12.2009 N А06-1744/2009.

Можно ли на счетах-фактурах ставить факсимильную подпись?

Минфин в своих письмах неоднократно разъяснял, что использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, определенных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон (п. 2 ст. 160 ГК РФ).

Поскольку Налоговым кодексом не предусмотрено использование счетов-фактур, подписанных факсимильной подписью, Минфин считает, что такие счета-фактуры составлены с нарушением установленного порядка и не могут являться основанием для принятия предъявленных учреждению поставщиком сумм налога к вычету (письма от 17.06.2009 N 03-07-09/31, от 28.04.2009 N 03-07-09/24, от 22.01.2009 N 03-07-11/17).

Однако на этот счет имеется и иное мнение. Так, в Определении ВАС РФ от 08.04.2009 N ВАС-3935/09 указано, что действующее налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете не содержат норм, устанавливающих допустимые способы подписания счетов-фактур, и не предусматривают запрета на совершение подписи руководителя путем проставления штампа-факсимиле.

Поскольку мнения Минфина и судей расходятся, принятие решения о подписании счета-фактуры путем проставления факсимильной подписи может привести к возникновению споров с налоговыми органами.

Можно ли производить вычет по НДС на основании счета-фактуры, заполненного комбинированным способом (частично с помощью компьютера, частично от руки)?

Согласно п. 14 Правил N 914 счета-фактуры могут оформляться комбинированным способом. То есть документ может быть заполнен частично на компьютере, частично от руки.

Но при этом следует соблюдать обязательное условие: счета-фактуры, составленные комбинированным способом, должны быть одинаковыми у продавца и покупателя. Иначе налоговые органы могут классифицировать запись, внесенную вручную, как исправление документа.

В счета-фактуры исправления вносятся в соответствии с п. 29 Правил N 914: они должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Если эти условия не будут соблюдены, принять НДС к вычету по такому счету-фактуре нельзя.

А. Сергеева,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".