О вычетах при продаже автотранспортных средств и иного имущества (Т.Ю. Левадная, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, июль 2010 г.)

О вычетах при продаже автотранспортных средств и иного имущества

Декларирование доходов от продажи иного имущества

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 208 и ст. 209 НК РФ доходы от реализации иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу на праве собственности, являются объектом налогообложения по НДФЛ. Для целей налогообложения такими доходами признаются доходы, полученные налогоплательщиками при продаже движимого и недвижимого имущества, за исключением жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе.

К иному недвижимому имуществу, в частности, относятся нежилые помещения различного назначения, используемые владельцами как для собственных нужд (например, гаражи, хозяйственные постройки и т.п.), так и сдаваемые в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям гражданами, не зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, офисы (в том числе офисы, расположенные в жилых домах), павильоны, палатки, контейнеры и т.п. имущество.

Физические лица, получившие в налоговом периоде (календарном году) такие доходы, обязаны, согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ, а также самостоятельно исчислить суммы налога, подлежащие уплате с полученных доходов в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ. При этом сумма дохода, полученного по договору купли-продажи движимого или иного недвижимого имущества, определяется исходя из стоимости реализованного имущества, определенной в договоре купли-продажи этого имущества.

Налоговая ставка в отношении доходов от продажи имущества, получаемых физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, устанавливается в размере 13%. Именно поэтому при исчислении суммы налога, подлежащего уплате с таких доходов, сумма налогооблагаемого дохода может быть уменьшена на суммы полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов.

Налоговая ставка в отношении доходов от продажи имущества, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, устанавливается в размере 30%. Именно поэтому при исчислении суммы налога, подлежащего уплате с таких доходов, сумма налогооблагаемого дохода не может быть уменьшена на суммы налоговых вычетов.

Имущественный налоговый вычет

При налогообложении доходов от продажи иного имущества налогоплательщики вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Указанный вычет предоставляется налогоплательщикам при подаче налоговой декларации в налоговый орган по месту жительства по окончании налогового периода на основании соответствующих документов, подтверждающих срок нахождения этого имущества в собственности налогоплательщика, а также, при необходимости, размер фактически произведенных расходов, связанных с его приобретением и реализацией.

Положениями пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не установлено ограничений в отношении количества объектов имущества, при продаже которых налогоплательщику может быть предоставлен имущественный налоговый вычет. При этом размер имущественного налогового вычета, предоставляемого в отношении доходов от продажи каждого из объектов иного имущества, реализованного в налоговом периоде, определяется отдельно и зависит от времени нахождения этого имущества в собственности налогоплательщика.

Имущество находилось в собственности налогоплательщика менее трех лет

В частности, в отношении доходов, полученных налогоплательщиками до 1 января 2010 г. от реализации объектов иного имущества, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, имущественный налоговый вычет не может превышать 125 000 руб. по каждому объекту.

Здесь следует обратить внимание на то, что Федеральным законом от 19.07.09 N 202-ФЗ в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ внесено важное изменение, уточняющее порядок предоставления имущественного налогового вычета в отношении доходов, полученных при продаже движимого и иного недвижимого имущества, которое находилось в собственности налогоплательщиков менее трех лет. Одновременно увеличен вдвое со 125 000 до 250 000 руб. предельный размер данного имущественного налогового вычета.

Таким образом, если при декларировании доходов от продажи иного имущества за 2009 г. налогоплательщикам указанный вычет мог быть предоставлен в размере до 125 000 руб. отдельно по каждому объекту реализованного ими в налоговом периоде имущества, то в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от продажи иного имущества, с 1 января 2010 г. предельный размер имущественного налогового вычета составляет 250 000 руб. в целом за налоговый период независимо от количества проданных объектов.

Имущество находилось в собственности налогоплательщика более трех лет

До вступления в силу Федерального закона от 27.12.09 N 368-ФЗ имущественный налоговый вычет при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, предоставлялся в размере, равном сумме дохода, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Хорошие новости для налогоплательщиков

В соответствии со ст. 2 Закона N 368-ФЗ ст. 217 НК РФ дополнена новым п. 17.1, согласно которому освобождены от налогообложения НДФЛ доходы, получаемые налогоплательщиками от реализации иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, в том числе доходы от продажи легковых автомобилей, при условии что до снятия с регистрационного учета данные легковые автомобили были в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы на налогоплательщиков в течение трех и более лет.

Положения нового п. 17.1 ст. 217 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи ценных бумаг, а также на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.

На основании ст. 5 Закона N 368-ФЗ положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ, а также пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в новой редакции ст. 1 указанного Закона распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г.

Здесь следует обратить внимание на то, что Законом N 202-ФЗ внесены дополнения в ст. 228 НК РФ, позволяющие избегать процедуры декларирования доходов, полученных от продажи имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности три года и более, в случаях, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению.

Из данного положения следует, что доходы, получаемые физическими лицами от реализации любого имущества, принадлежащего им более трех лет, не облагаются НДФЛ, в силу чего у них не возникает обязанности уплачивать НДФЛ в бюджет. При этом налогоплательщики не обязаны, как это было ранее установлено ст. 228 НК РФ, представлять в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ по окончании налогового периода.

Таким образом, если налогоплательщик в 2009 г. продал свой автомобиль-"трехлетку" и гараж, которым он владел более пяти лет, то у него не возникает обязанности уплачивать НДФЛ в бюджет, в силу чего такой налогоплательщик освобожден от процедуры декларирования доходов в срок до 30 апреля 2010 г., полученных от реализации легкового автомобиля и гаража, поскольку указанное имущество принадлежало физическому лицу на праве собственности три года и более.

Вычет в размере фактических расходов

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета в пределах максимального установленного размера вычета в отношении доходов от продажи иного имущества налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.

Расходами, связанными с получением доходов от продажи иного имущества, могут признаваться произведенные ранее продавцом расходы по приобретению реализованного имущества, затраты на неотделимые улучшения этого имущества, его предпродажную подготовку, а также расходы, произведенные налогоплательщиком-продавцом при его последующей продаже (например, оплата услуг риелтора, агента, нотариуса и т.п. затраты, связанные с проведением и оформлением сделки купли-продажи).

На основании изложенного можно сделать следующие выводы:

по каждому объекту иного имущества, в отношении доходов от продажи которого налогоплательщик заявляет вычет в сумме документально подтвержденных расходов по его приобретению, размер налоговой базы по НДФЛ определяется отдельно независимо от количества объектов имущества;

по объектам, в отношении которых такие расходы налогоплательщиком не подтверждаются, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, не превышающей, соответственно, 125 000 руб. по каждому объекту (по доходам, полученным до 1 января 2010 г.) или 250 000 руб. в целом за налоговый период (по доходам, полученным после 1 января 2010 г.);

при продаже одного или нескольких объектов имущества, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, общая сумма дохода, полученная налогоплательщиком при продаже всех объектов указанного имущества, на основании нового п. 17.1 ст. 217 НК РФ освобождается от налогообложения НДФЛ.

Здесь следует обратить внимание на то, что положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности, поскольку такие доходы признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности, независимо от того, что при приобретении этого имущества и его последующей реализации индивидуальные предприниматели в рамках указанных сделок действуют в качестве физических лиц. Именно поэтому индивидуальный предприниматель не вправе воспользоваться указанным освобождением от уплаты НДФЛ и декларирования доходов, полученных при продаже нежилого помещения, находящегося в его собственности более трех лет и используемого им, например, для размещения продуктового магазина, поскольку для целей учета расходов, связанных с приобретением имущества, используемого в предпринимательской деятельности, применяется специально установленный порядок. В частности, нежилое помещение, используемое индивидуальным предпринимателем для размещения продуктового магазина, признается объектом амортизируемого имущества, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, учитываемой в составе расходов налогоплательщика, уменьшающих общую сумму доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности.

Предоставление вычета при обмене имущества

Поскольку передача имущества от одного собственника к другому может осуществляться не только в соответствии с договорами купли-продажи, но также и на основании договоров мены, рассмотрим, какие права и какие обязанности возникают у налогоплательщиков, участвующих в договорах мены.

Отношения сторон по договору мены и договору купли-продажи имеют одинаковую экономическую природу, что подтверждается ст. 567 ГК РФ, которой установлено, что к договору мены применяются правила купли-продажи. Таким образом, обмен имущества следует рассматривать как одновременную продажу одного объекта имущества и покупку другого объекта. При этом каждая из сторон сделки признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

В связи с этим доходы, получаемые физическими лицами по договорам мены, подлежат налогообложению НДФЛ по ставке 13%. При получении таких доходов у налогоплательщика также возникает обязанность по представлению налоговой декларации. В налоговой декларации каждый из налогоплательщиков - участников сделки обязан указать сумму дохода от продажи своего объекта имущества, которая определяется в виде стоимости приобретаемого им по договору мены нового имущества и возможной обусловленной договором мены суммы доплаты.

При совершении любых сделок с недвижимым имуществом в договоре должна быть указана цена этого имущества. При отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости договор о ее продаже (обмене) считается незаключенным (ст. 555 ГК РФ).

Согласно ст. 568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет такие обязанности. В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

При декларировании полученных по договору мены доходов налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в зависимости от времени нахождения обмениваемого имущества в собственности налогоплательщика:

в сумме, равной стоимости обмениваемого объекта имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей, соответственно, 125 000 руб. по каждому объекту (по доходам, полученным до 1 января 2010 г.) или 250 000 руб. в целом за налоговый период (по доходам, полученным после 1 января 2010 г.);

в случаях обмена имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, доходы, полученные налогоплательщиком по договору мены, освобождаются от обложения НДФЛ и не подлежат декларированию.

Вместо использования права на получение указанных имущественных налоговых вычетов налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученных по договору мены доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. К таким расходам относятся расходы по приобретению обмениваемого объекта имущества (если такие расходы налогоплательщиком ранее осуществлялись), а также расходы, связанные с меной этого объекта (например, оплата услуг риелторов, агента, нотариуса и т.п. расходы по проведению и оформлению сделки) - пример.

Продажа автотранспортных средств

Среди сделок купли-продажи движимого имущества ведущее место занимают сделки купли-продажи автотранспортных средств.

Положениями пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не определен перечень документов, которые необходимо представить налогоплательщику в налоговый орган при декларировании доходов от продажи автотранспортного средства для подтверждения расходов, произведенных в связи с его приобретением. Вместе с тем следует учитывать, что все приобретаемые автомототранспортные средства подлежат государственной регистрации. В частности, в соответствии с п. 4 постановления Правительства РФ от 12.08.94 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" (ред. от 20.08.09) регистрация транспортных средств, принадлежащих юридическим или физическим лицам, изменение регистрационных данных, связанное с заменой номерных агрегатов транспортных средств, производятся на основании паспортов соответствующих транспортных средств, справок-счетов, выдаваемых юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, осуществляющими торговлю транспортными средствами, либо заключенных в установленном порядке договоров или иных документов, удостоверяющих право собственности на транспортные средства и подтверждающих возможность допуска их к эксплуатации на территории Российской Федерации.

Форма справки-счета утверждена приказом Минторга СССР от 06.02.91 N 9 и является документом строгой отчетности. В справке-счете указываются наименование автотранспортного средства, его марка, данные владельца (лица, купившего автотранспортное средство), сведения о продавце, а также свидетельствуется факт совершения сделки купли-продажи, внесения покупателем платы за приобретенный автомобиль, а также передачи покупателю этого транспортного средства.

Пример

Собственнику гаража-"ракушки", владевшего им более трех лет, взамен снесенного местными властями гаража было предоставлено постоянно закрепленное за ним машино-место на охраняемой автостоянке, располагающей дополнительными сервисными услугами, рыночная стоимость которого может достигать $10 000. Определим, возникает ли в данном случае у владельца гаража объект налогообложения?

В том случае, если машино-место на автостоянке было не просто временно закреплено за гражданином, а официально оформлено в его собственность, то фактически имела место сделка мены имущества. Договор мены недвижимого имущества должен содержать цену сделки, которая в данном случае и будет считаться доходом, полученным налогоплательщиком от отчуждения гаража-"ракушки".

Поскольку на основании ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже, стороны сделки вправе признать обмениваемое имущество равноценным. При таких обстоятельствах у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате НДФЛ в связи с получением дохода в виде положительной разницы между стоимостью оформленного в его собственность машино-места на автостоянке и стоимостью его снесенного гаража.

При этом в данном случае у налогоплательщика не возникает и обязанности по представлению налоговой декларации по форме 3-НДФЛ, поскольку доход, полученный налогоплательщиком по договору мены и эквивалентный цене сделки, освобождается от налогообложения НДФЛ и не подлежит декларированию.

Таким образом, поскольку справка-счет, выдаваемая юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, осуществляющими торговлю транспортными средствами, одновременно с подтверждением факта осуществления сделки купли-продажи автотранспортного средства выполняет и функцию расписки, наличие справки-счета является достаточным условием для подтверждения фактического размера расходов по приобретению автотранспортного средства.

Кроме того, согласно ст. 408 ГК РФ, при расчетах по договору купли-продажи исполнение обязательств может подтверждаться распиской в получении исполнения полностью или в соответствующей части. На этом основании расписка о получении продавцом суммы, указанной в договоре купли-продажи, является платежным документом, удостоверяющим факт уплаты денежных расчетов при заключении сделки купли-продажи. Оформленная надлежащим образом расписка должна содержать Ф.И.О. продавца, его паспортные и адресные данные, запись о полученной сумме денежных средств, личную подпись продавца, дату получения денежных средств от покупателя. Такая расписка не требует нотариального оформления (ст. 160 и 161 ГК РФ).

Таким образом, выданная продавцом автотранспортного средства расписка о получении им денежных средств от покупателя может выступать в качестве документа, подтверждающего фактический размер расходов по приобретению автотранспортного средства.

"Продажа" автомобиля по генеральной доверенности

На практике нередки ситуации, когда владелец автотранспортного средства (доверитель) передает его другому физическому лицу по генеральной доверенности и, получив обусловленную сторонами сумму денежных средств, забывает о существовании этого автомобиля. Затем, когда новый пользователь (доверенное лицо) уже официально продает автомобиль, сведения о его продаже поступают в налоговый орган по месту жительства бывшего законного владельца автомобиля (доверителя), а не физического лица, продавшего его на основании генеральной доверенности (доверенного лица). Налоговый орган предлагает задекларировать доход от продажи автомобиля, о существовании которого бывший законный владелец уже "благополучно" забыл, к тому же, как правило, он не располагает никакой информацией о сделке, в которой он не участвовал, поскольку контакты с доверенным лицом не поддерживались, в связи с чем получить первичные документы (договор купли-продажи и справку-счет) не представляется возможным.

В связи с этим автовладельцам необходимо учитывать, что если физическое лицо - доверитель передает иному физическому лицу по доверенности (в том числе генеральной) любое имущество, то доверитель остается собственником этого имущества до того момента, пока доверенное лицо не заключит договор по его отчуждению (договор купли-продажи, мены или дарения). При этом продажа доверенным лицом имущества доверителя третьему лицу во всех случаях рассматривается как получение дохода именно доверителем, у которого возникает обязанность по декларированию этого дохода.

При отсутствии у доверителя возможности получить информацию о цене совершенной сделки по продаже транспортного средства при подаче налоговой декларации по форме 3-НДФЛ доверитель может заявить в качестве дохода от продажи автомобиля либо сумму расходов по его приобретению, либо сумму, полученную от доверенного лица при оформлении генеральной доверенности. При этом доверитель - бывший собственник автомобиля вправе заявить имущественный налоговый вычет в установленном размере, если он не сможет подтвердить срок нахождения автомобиля в его собственности либо если он подтвердит, что владел автомобилем более трех лет, то у него в силу положений п. 17.1 ст. 217 НК РФ не возникает обязанности по уплате НДФЛ с указанного дохода и, соответственно, по декларированию полученного дохода.

Т.Ю. Левадная,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, июль 2010 г.