Вход
О договоре залога (В.Р. Захарьин, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, июль 2010 г.)
-
О договоре залога (В.Р. Захарьин, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, июль 2010 г.)
-
Правовое обеспечение
-
Бухгалтерский учет операций по договору о залоге имущества
О договоре залога
Правовое обеспечение
Залог - способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законом.
Общие правила осуществления операций, связанных с залогом имущества, регулируются главой 23 ГК РФ (раздел 3).
Кроме того, отдельные положения, связанные с залогом, детализированы в Законе РФ от 29.05.92 N 2872-1 "О залоге" (ред. от 30.12.08).
В соответствии со ст. 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.
Залогодержатель имеет право получить на тех же началах удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает.
Пунктом 1 ст. 9 Закона N 2872-1 установлено, что законом или договором на залогодержателя может возлагаться обязанность страховать переданное в его владение заложенное имущество.
Кроме того, законом или договором на залогодателя может возлагаться обязанность страхования на случай совершения государственными органами действий и принятия ими актов, прекращающих его хозяйственную деятельность, либо препятствующих ей или неблагоприятно влияющих на нее (конфискация, реквизиция имущества), а также ликвидации или признания неплатежеспособным должником.
При наступлении страховых случаев залогодержатель имеет право преимущественного удовлетворения своих требований из суммы страхового возмещения.
Сфера применения залога определена ст. 4 Закона N 2872-1. Залогом может быть обеспечено действительное требование, в частности, вытекающее из:
договора займа, в том числе банковской ссуды;
договора купли-продажи:
договора имущественного найма;
договора перевозки грузов;
иных договоров.
В соответствии с п. 1 ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.
Залог отдельных видов имущества, в частности имущества граждан, на которое не допускается обращение взыскания, может быть законом запрещен или ограничен.
Залог может устанавливаться в отношении требований, которые возникнут в будущем, при условии, если стороны договорятся о размере обеспечения залогом таких требований.
Залог производен от обеспечиваемого им обязательства. Существование прав залогодержателя находится в зависимости от судьбы обеспечиваемого залогом обязательства.
Залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо. Залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения.
Таким образом, участниками договора залога могут быть два или три лица, причем залогодателем может являться не только хозяйственное общество или товарищество, но и государственное или муниципальное унитарное предприятие (но не учреждение и не казенное предприятие, у которых имущество находится на праве оперативного управления). Государственные или муниципальные унитарные предприятия не вправе сдавать в аренду принадлежащее им на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество. Прочее имущество, принадлежащее предприятию на праве хозяйственного ведения, может быть передано предприятием в залог самостоятельно.
В соответствии со ст. 337 ГК РФ залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию. Из сказанного следует, что оценочная стоимость закладываемого имущества не может быть меньше цены основного договора (обязательства по которому обеспечиваются залогом), увеличенной на суммы финансовых санкций, убытков и дополнительных расходов, связанных как с исполнением основного договора, так и договора залога.
В общем случае, если договором не предусмотрено иное, заложенное имущество остается у залогодателя.
Законом или договором может быть предусмотрено, что заложенное имущество остается у залогодателя либо передается во владение залогодержателю (заклад).
Имущество, на которое установлена ипотека, а также заложенные товары в обороте не передаются залогодержателю.
Предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя, может быть оставлен у залогодателя с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (твердый залог).
При залоге имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, она передается залогодержателю либо в депозит нотариуса, если договором не предусмотрено иное.
Залог товаров может также осуществляться путем передачи залогодержателю товарораспорядительного документа, являющегося ценной бумагой (складского свидетельства). Заложенные ценные бумаги могут быть переданы в депозит нотариальной конторы или банка.
Права и обязанности сторон договора залога, предусматривающего оставление заложенного имущества у залогодателя, подробно урегулированы в Законе N 2872-1. В соответствии со ст. 35 указанного Закона предметом залога с оставлением заложенного имущества у залогодателя могут быть предприятия, здания, сооружения, квартиры, транспортные средства, космические объекты и другое имущество (любое имущество, которое в соответствии с законодательством Российской Федерации может быть отчуждено залогодателем).
Залог имущества, переданного залогодателем на время во владение или пользование третьему лицу, считается залогом с оставлением его у залогодателя.
Права залогодателя при залоге с оставлением имущества у залогодателя ограничиваются правом владеть и пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, а также распоряжаться предметом залога путем его отчуждения с переводом на приобретателя долга по обязательству, обеспеченному залогом, либо путем сдачи в аренду (ст. 37 Закона N 2872-1).
Обязанности залогодателя в данном случае состоят в необходимости страхования за свой счет предмета залога на его полную стоимость, осуществления мер, необходимых для сохранения предмета залога, включая капитальный и текущий ремонт, а также в уведомлении залогодержателя о сдаче предмета залога в аренду (ст. 38 Закона N 2872-1).
Если какая-либо обязанность будет нарушена (или не исполнена) залогодателем, то залогодержатель вправе обратить взыскание на предмет залога до наступления срока исполнения обеспеченного залогом обязательства.
В соответствии со ст. 339 ГК РФ существенными условиями, которые должны содержаться в тексте договора о залоге, являются:
предмет залога;
оценка предмета залога;
существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом.
Кроме того, в договоре залога должно содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество.
Еще одним из существенных признаков договора о залоге имущества является возможность реализации предмета залога.
Пунктом 3 ст. 339 ГК РФ установлено, что договор об ипотеке должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации сделок с соответствующим имуществом.
Статьей 11 Закона N 2872-1 данная норма уточнена и расширена: "Залог предприятия в целом или иного имущества, подлежащего государственной регистрации, должен быть зарегистрирован в органе, осуществляющем такую регистрацию. Если залог имущества подлежит государственной регистрации, то договор о залоге считается заключенным с момента его регистрации".
Для организации и ведения бухгалтерского и налогового учета существенное значение имеют нормы ст. 340 ГК РФ. В соответствии с п. 1 указанной статьи на полученные в результате использования заложенного имущества плоды, продукцию и доходы право залога распространяется только в случаях, предусмотренных договором. Таким образом, по общему правилу, продукция, полученная с использованием предметов залога, принадлежит залогодателю. Как правило, в данном случае имеются в виду объекты основных средств или иные внеоборотные активы. Требование об индивидуальной обособленности предметов залога существенно ограничивает возможность передачи в залог товаров и иных материально-производственных запасов.
Из представленной нормы ст. 340 ГК РФ следует, что для учета продукции, изготовленной с использованием предметов залога, отдельных субсчетов к соответствующим синтетическим счетам бухгалтерского учета открывать не имеется необходимости и, следовательно, не имеется необходимости организовывать и вести раздельный учет продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных, оказанных) с применением заложенного имущества и имущества, не обремененного залогом. Заметим, что учет заложенного имущества должен быть обособлен.
Пунктом 1 ст. 340 ГК РФ установлено, что права залогодержателя (право залога) на вещь, являющуюся предметом залога, распространяются на ее принадлежности, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, в общем случае залогодатель может использовать в своих целях принадлежности к заложенному имуществу, но не может их отчуждать (продавать, передавать, перерабатывать). Соответственно принадлежности, относящиеся к заложенному имуществу, должны учитываться при оценке предмета залога.
Пунктом 6 ст. 340 ГК РФ допускается возможность залога вещей и имущественных прав, которые залогодатель приобретет в будущем. При этом право залога возникает у залогодержателя с момента приобретения залогодателем соответствующего имущества.
В соответствии со ст. 341 ГК РФ право залога возникает с момента заключения договора о залоге, а в отношении залога имущества, которое надлежит передаче залогодержателю, - с момента передачи этого имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге.
Отдельно установлено право залога на товары в обороте - в соответствии с п. 2 ст. 357 ГК РФ товары в обороте, отчужденные залогодателем, перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление приобретателя, а приобретенные залогодателем товары, указанные в договоре о залоге, становятся предметом залога с момента возникновения у залогодателя на них права собственности или хозяйственного ведения.
Обязанности по содержанию и обеспечению сохранности заложенного имущества, как правило, возлагаются на ту сторону договора залога, у которой находится заложенное имущество. При этом сторона, у которой находится заложенное имущество, обязана (ст. 343 ГК РФ):
страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования - на сумму не ниже размера требования;
принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, в том числе для защиты его от посягательств и требований со стороны третьих лиц;
немедленно уведомлять другую сторону о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества.
Другая сторона вправе проверять по документам и фактически наличие, количество, состояние и условия хранения заложенного имущества, находящегося у другой стороны, - т.е. фактически имеет право проведения полной или выборочной инвентаризации заложенного имущества.
Последствия утраты или повреждения заложенного имущества установлены ст. 344 ГК РФ:
в общем случае (если договором не установлено иное) риск случайной гибели или случайного повреждения заложенного имущества несет залогодатель;
залогодержатель отвечает за полную или частичную утрату или повреждение переданного ему предмета залога, если не докажет, что может быть освобожден от ответственности в соответствии со ст. 401 ГК РФ (что все необходимые меры для обеспечения сохранности имущества им были предприняты);
залогодержатель отвечает за утрату предмета залога в размере его действительной стоимости, а за его повреждение - в размере суммы, на которую эта стоимость понизилась, независимо от суммы, в которую был оценен предмет залога при передаче его залогодержателю. Если в результате повреждения предмета залога он изменился настолько, что не может быть использован по прямому назначению, то залогодатель вправе от него отказаться и потребовать возмещение за его утрату.
Кроме того, договором может быть предусмотрена обязанность залогодержателя возместить залогодателю и иные убытки, причиненные утратой или повреждением предмета залога.
Залогодатель, являющийся должником по обеспеченному залогом обязательству, вправе зачесть требование к залогодержателю о возмещении убытков, причиненных утратой или повреждением предмета залога, в погашение обязательства, обеспеченного залогом.
Таким образом, в случае утраты или порчи предмета залога (находившегося у залогодержателя) возможны следующие варианты:
залогодержатель возмещает стоимость заложенного имущества залогодателю, а расчеты по основному обязательству (ранее обеспеченному залогом) исполняются сторонами уже без обеспечения;
залогодержатель возмещает стоимость ущерба в случае повреждения заложенного имущества, прочие расчеты осуществляются с учетом обеспечения в виде залога, цена которого учитывается на первоначально определенном уровне;
залогодержатель не возмещает стоимость ущерба в виде утраты стоимости заложенного имущества, а устраняет образовавшиеся недостатки за свой счет. В этом случае никакие дополнительные расчеты между участниками договора залога не производятся;
стоимость утраченного имущества не возмещается залогодателю, а засчитывается в счет расчетов по основному обязательству. При этом следует иметь в виду, что чаще всего стоимость утраченного заложенного имущества окажется выше, чем задолженность залогодателя по основному договору (так как по общему правилу стоимость предметов залога должна обеспечивать не только расчеты по обеспеченному обязательству, но и расчеты, связанные с его неисполнением, - финансовые санкции и сопутствующие расчеты). В подобной ситуации обязательство должно считаться исполненным досрочно, а значит, залогодержатель будет обязан доплатить сумму образовавшейся разницы или зачесть ее в счет будущих расчетов;
сумма ущерба, вызванного повреждением заложенного имущества, засчитывается в счет расчетов по основному обязательству.
Особенностью бухгалтерского учета операций, связанных с проведением взаимозачетов между залогодателем и залогодержателем по поводу утраты или повреждения заложенного имущества, является то, что сумма взаимозачета не может быть отражена на соответствующих счетах бухгалтерского учета непосредственно (например, уменьшение задолженности по основному договору и уменьшение стоимости утраченного имущества). Сумма взаимозачета должна быть предварительно проведена по счетам учета продаж или прочих доходов и расходов.
Статья 345 ГК РФ допускает возможность замены и восстановления предмета залога. Замена предмета залога допускается с согласия залогодержателя, если законом или договором не предусмотрено иное.
Порядок обращения взыскания на заложенное имущество весьма подробно урегулирован нормами ст. 349 ГК РФ.
В общем случае требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного недвижимого имущества по решению суда.
Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного недвижимого имущества без обращения в суд допускается, если иное не предусмотрено законом на основании соглашения залогодателя с залогодержателем.
Соглашение об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке может быть заключено в любое время и включено в договор о залоге.
Взыскание на предмет залога (юридическим лицом) может быть обращено только по решению суда в случаях, когда:
для заключения договора о залоге требовалось согласие или разрешение другого лица или органа;
предметом залога является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества;
залогодатель отсутствует и установить место его нахождения невозможно;
договором о залоге или иным соглашением залогодателя с залогодержателем не установлен порядок обращения взыскания на заложенное движимое имущество либо в установленном сторонами порядке обращение взыскания невозможно;
законом установлены иные случаи.
Реализация заложенного имущества, на которое обращено взыскание, производится только путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством, если законом не установлен иной порядок.
Залогодержатель вправе потребовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства, а если его требование не будет удовлетворено, обратить взыскание на предмет залога в случаях:
нарушения залогодателем правил о последующем залоге: если предмет залога передан в последующий залог в нарушение запрета такой передачи, установленного договором залога, а также в случае, если залогодатель не сообщил последующему залогодержателю сведения обо всех существующих залогах данного имущества, а предшествующий залогодержатель в связи с этим получил убытки или его права нарушены иным образом;
невыполнения залогодателем обязанностей, предусмотренных пп. 1 и 2 п. 1 и п. 2 ст. 343 ГК РФ: заложенное имущество не было застраховано или не были приняты все меры к обеспечению его сохранности;
нарушения залогодателем правил о распоряжении заложенным имуществом - передачи его в безвозмездное пользование или в аренду без согласия залогодержателя.
Залогодержатель также имеет право потребовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства в случае, если право собственности залогодателя на имущество, являющееся предметом залога, прекращается по основаниям и в порядке, которые установлены законом, вследствие изъятия (выкупа) для государственных или муниципальных нужд, реквизиции или национализации.
В перечисленных случаях залогодателю предоставляется другое имущество или соответствующее возмещение и в соответствии со ст. 354 ГК РФ право залога распространяется на предоставленное взамен имущество. Если имущество не предоставляется, а его стоимость компенсируется выплатой залогодателю соответствующего возмещения, то залогодержатель приобретает право преимущественного удовлетворения своего требования из суммы причитающегося залогодателю возмещения.
В случаях, когда имущество, являющееся предметом залога, изымается у залогодателя в установленном законом порядке на том основании, что в действительности собственником этого имущества является другое лицо (ст. 301 ГК РФ), либо в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения (ст. 243 ГК РФ), залог в отношении этого имущества прекращается. В этих случаях залогодержатель также вправе требовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства.
По общему правилу залог прекращается с прекращением обеспеченного залогом обязательства (по основному договору).
При прекращении залога вследствие исполнения обеспеченного залогом обязательства либо по требованию залогодателя залогодержатель, у которого находилось заложенное имущество, обязан немедленно возвратить его залогодателю.
Бухгалтерский учет операций по договору о залоге имущества
При организации и ведении бухгалтерского учета операций с имуществом, являющимся предметом залога, необходимо учитывать следующие особенности:
передача имущества в залог обеспечения обязательств не означает передачу права собственности на него. Следовательно, независимо от того, где находится заложенное имущество (у залогодателя или у залогодержателя), оно продолжает учитываться в бухгалтерском учете залогодателя;
так как право собственности на заложенные активы залогодержателю не переходит (до того момента, когда при определенных условиях оно может быть им удержано в оплату ранее возникшего обязательства), стоимость заложенного имущества не может учитываться в составе расходов у залогодателя или в составе доходов у залогодержателя (Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (ред. от 27.11.06) и Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (ред. от 27.11.06);
залог является обременением имущества, что обусловливает его особый юридический статус (отличный от статуса аналогичного имущества, не передаваемого в залог). Из сказанного вытекает необходимость обособления учета таких активов в течение всего периода действия договора залога. Если условиями договора допускается использование заложенного имущества в производственных, торговых или управленческих целях, то соответствующие расходы относятся на себестоимость продукции, работ или услуг в общем порядке. При этом если предметом залога является амортизируемое имущество, то, по нашему мнению, суммы начисленной амортизации также должны быть обособлены (т.е. к счетам бухгалтерского учета 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов" должны открываться дополнительные субсчета). Подобная схема впоследствии может существенно упростить процесс определения финансового результата при зачете стоимости заложенного имущества в счет погашения задолженности по основному обязательству;
залог является способом обеспечения обязательств. Следовательно, возникает необходимость забалансового учета стоимостной оценки залога - на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" - у залогодержателя и на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - у залогодателя.
Таким образом, общая схема бухгалтерских записей у залогодателя при передаче имущества в залог (заключении договора о залоге) будет следующей:
Дебет 01, Кредит 01, субсчет "Основные средства, переданные в залог"
на сумму первоначальной или восстановительной стоимости объектов основных средств, переданных по договору о залоге;
Дебет 02, субсчет "Амортизация основных средств, переданных в залог", Кредит 02
на сумму амортизации, начисленной по объектам, являющимся предметом залога до момента передачи;
Дебет 41, Кредит 41, субсчет "Товары, переданные в залог"
на сумму стоимости товаров, переданных по договору о залоге;
и т.д.;
Дебет 58, Кредит 58, субсчет "Финансовые вложения, переданные по договору о залоге";
Дебет 009
на сумму оценочной стоимости заложенного имущества, но не балансовой стоимости (остаточной стоимости амортизируемого имущества) активов, переданных в залог.
Как правило, суммы, отраженные за балансом, ниже сумм, отражаемых в системном учете. Сказанное обусловлено тем, что залогодержатель, как правило, стремится минимизировать риск убытков при последующей реализации заложенного имущества. За время действия договора залога рыночная стоимость заложенного имущества может уменьшиться: амортизируемого имущества - за счет физического и морального износа, материально-производственных запасов - за счет снижения эксплуатационных или потребительских качеств и изменения рыночной конъюнктуры, финансовых вложений - за счет вероятной неустойчивости рынка ценных бумаг и т.д.
При этом изложенная схема бухгалтерских записей используется залогодателем независимо от того, предусмотрена ли договором передача предмета залога залогодержателю или не предусмотрена. Необходимость обособления учета заложенного имущества, не передаваемого залогодержателю, обусловлена изменившимся экономическим статусом такого имущества - возникновением обременений.
При прекращении договора залога оформляется следующая запись:
Кредит 009
на сумму списанных обеспечений во всех случаях прекращения договора залога.
В тех случаях, когда залог прекращается вследствие исполнения залогодателем обязательств по основному договору, в системном учете делаются внутренние бухгалтерские записи по субсчетам соответствующих синтетических счетов, обратные тем, которые оформлялись при передаче имущества в залог. Фактически закрываются субсчета, открытые для ведения обособленного учета заложенного имущества.
Кроме того, залог может быть прекращен по основаниям, аналогичным тем, при которых у залогодателя возникает право на досрочное прекращение договора залога:
по требованию залогодателя при наличии оснований, предусмотренных п. 3 ст. 343 ГК РФ, - при грубом нарушении залогодержателем своих обязанностей, создающем угрозу утраты или повреждения заложенного имущества (отказ от страхования имущества, непринятие мер по обеспечению его сохранности или несообщение залогодержателем залогодателю о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества);
в случае гибели заложенной вещи или прекращения заложенного права, если залогодатель не воспользовался правом восстановления предмета залога;
в случае продажи с публичных торгов заложенного имущества, а также в случае, когда его реализация оказалась невозможной.
При прекращении залога вследствие исполнения обеспеченного залогом обязательства либо по требованию залогодателя залогодержатель, у которого находилось заложенное имущество, обязан немедленно возвратить его залогодателю.
Такая же схема используется в тех случаях, когда договор залога прекращается досрочно по требованию залогодержателя, а также по требованию залогодателя при наличии оснований, предусмотренных п. 3 ст. 343 ГК РФ, - при грубом нарушении залогодержателем своих обязанностей, создающем угрозу утраты или повреждения заложенного имущества (отказ от страхования имущества, непринятие мер по обеспечению его сохранности или несообщение залогодержателем залогодателю о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества).
У залогодержателя в перечисленных ситуациях стоимость заложенного имущества (в оценке, установленной договором залога) отражается только за балансом: при заключении договора или при передаче имущества в заклад - по дебету счета 008, при прекращении договора о залоге - по кредиту счета 008.
Особенности учета возникают при осуществлении отдельных видов дополнительных расходов, а также при прекращении договора залога в случае неисполнения обязательства по основному договору.
Одним из наиболее распространенных видов дополнительных расходов, связанных с содержанием и обращением предмета залога, является необходимость его страхования, которое может осуществляться как залогодателем, так и залогодержателем - за счет залогодателя.
Страхование предмета залога осуществляется на основании договора имущественного страхования, заключаемого между страхователем и страховой организацией.
Для отражения в бухгалтерском учете операций по расчетам со страховой организацией (страховщиком) Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.00 N 94н, предусмотрено открытие субсчета "Расчеты по имущественному и личному страхованию" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
С учетом экономического содержания операций по страхованию предмета залога, по нашему мнению, могут быть предложены следующие схемы бухгалтерских записей.
Если страхование осуществляется залогодателем:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"
на сумму начисленных страховых взносов;
на сумму произведенных перечислений страховых взносов;
Дебет 94, Кредит счетов учета имущества (01, 10, 43, 41, 58 и т.п.)
на сумму стоимости имущества, утраченного в результате страховых случаев.
Двойная бухгалтерская запись обусловлена тем, что между фактом оценки ущерба и оформлением документов, необходимых для истребования страхового возмещения, как правило, проходит определенный период;
на сумму страхового возмещения;
на сумму потерь от страховых случаев, не компенсируемых страховыми компаниями.
Превышение суммы возмещений над суммами потерь вряд ли возможно, так как цена страхования определяется ценой договора залога, в котором стоимость заложенного имущества устанавливается с некоторым дисконтом (ниже, чем балансовая стоимость заложенного имущества).
Несмотря на то, что страхование заложенного имущества производится в связи с возникновением обязательств по основному договору, расходы по страхованию не могут быть отнесены на увеличение задолженности по этому договору, так как производятся в соответствии с другими договорами (залога и страхования) - пример 1.
Пример 1
Организацией привлечен кредит на сумму 1 000 000 руб. под залог материально-производственных запасов (товаров) балансовой стоимостью (по фактической себестоимости приобретения) 1 200 000 руб. Переданные товары застрахованы на сумму договора залога. Страховой взнос составил 20 000 руб. (2% суммы стоимости предмета залога).
Товары залогодержателю не передавались. В результате страхового случая все товары были утрачены.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи (бухгалтерские записи, связанные с НДС, не рассматриваются):
Дебет 41, субсчет "Товары в залоге", Кредит 41
1 200 000 руб. - на сумму стоимости товаров, переданных в залог;
Дебет 009
1 000 000 руб. - на сумму выданного обеспечения по договору займа;
1 000 000 руб. - на сумму полученного займа;
20 000 руб. - на сумму начисленных страховых взносов;
20 000 руб. - на сумму уплаченных страховых взносов;
1 200 000 руб.
1 200 000 руб. - на сумму потерь в результате страхового случая;
1 000 000 руб. - на сумму поступившего страхового возмещения;
200 000 руб. (1 200 000 руб. - 1 000 000 руб.) - на сумму невозмещаемого ущерба.
В бухгалтерском учете залогодержателя при утрате заложенного имущества сумма, ранее отнесенная на забалансовый счет 008, просто списывается. Если залогодатель воспользовался правом на замену утраченного или восстановление испорченного имущества, то в учете залогодержателя дополнительные записи могут и не делаться - при условии что результате замены или восстановления оценочная стоимость заложенного имущества не изменилась. Вопрос залога имущества, предоставляемого взамен утраченного и списанного, решается посредством заключения нового договора о залоге.
В том случае, когда страхование осуществляется залогодержателем, схема бухгалтерских записей будет несколько иной. Заметим, что установление в договоре залога обязанности залогодержателя страховать предмет залога практикуется, как правило, тогда, когда заложенное имущество передается залогодержателю.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по страхованию залогодержателем заложенного имущества не зависит от того, кто является выгодоприобретателем по договору - страхователь или третье лицо (в данном случае - залогодатель). Бухгалтер оформляет следующие записи:
Дебет 62 (или специально открытый субсчет к счету 76), Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"
на сумму начисленных страховых взносов;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", Кредит 51
на сумму денежных средств, перечисленных страховой организации.
Поскольку страхование осуществляется в связи с договором залога, который, в свою очередь, опосредует основной договор, по нашему мнению, сумма начисленных взносов может быть отнесена на увеличение задолженности залогодержателя, а договором залога может быть определено, что срок расчетов по суммам уплаченных страхователем (залогодержателем) страховых взносов может быть тем же, что и срок расчетов по основному обязательству.
В случае если заложенное имущество утрачивается или повреждается в результате страхового случая, то схема бухгалтерских записей зависит от условий договора страхования, в частности, от того, кто является выгодоприобретателем по договору страхования.
В том случае, когда выгодоприобретателем является залогодатель, схема бухгалтерских записей может быть следующей.
У залогодержателя:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", Кредит 62
на сумму страхового возмещения, подлежащего получению от страховой организации.
Так как расчеты со страховой организацией и залогодателем производятся в разное время, для учета расчетов в связи с утратой заложенного имущества к счету 62 необходимо открыть дополнительный субсчет (возможно, третьего порядка). В последующем начисленные (к получению) суммы могут быть либо зачтены в счет расчетов по основному договору, либо перечислены залогодателю.
Таким образом, после окончания расчетов со страховой организацией в бухгалтерском учете залогодержателя может быть оформлена одна из следующих записей:
на сумму взаимозачета суммы страхового возмещения в счет задолженности по основному договору
на сумму денежных средств, перечисленных залогодателю.
Разумеется, во втором случае сумма задолженности по основному обязательству остается неизменной, а обязательство становится необеспеченным.
Как уже отмечалось, чаще всего стоимость заложенного имущества в договоре залога ниже его стоимости, отраженной в балансе залогодателя. Именно поэтому, как правило, в случае утраты имущества, переданного в залог, залогодержатель обязан доплатить сумму разницы между размером полученного страхового возмещения и реальной стоимостью имущества. При этом бухгалтер оформляет следующие записи:
на сумму образовавшейся разницы.
Впоследствии суммы, отнесенные в состав прочих расходов организации-залогодержателя, могут быть отнесены на счет виновных лиц (дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" или дебет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба").
У залогодателя:
Дебет 94, Кредит счетов учета имущества (01, 10, 43, 41, 58 и т.п.)
на сумму стоимости имущества, утраченного в результате страховых случаев - в части, соответствующей сумме, указанной в договоре залога;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 94
на сумму разницы между балансовой стоимостью утраченного имущества и ее оценкой в договоре залога.
Целесообразность оформления двух бухгалтерских записей обусловлена тем, что сумма, отнесенная в дебет счета 60, может быть немедленно отнесена на уменьшение задолженности по основному обязательству, а сумма разницы, скорее всего, будет перечислена залогодержателем значительно позднее;
на сумму страхового возмещения;
на сумму разницы в стоимости заложенного имущества, отнесенную на расчеты по претензиям.
Вне зависимости от того, застрахован предмет залога или не застрахован, договор может быть досрочно прекращен по требованию залогодателя, если залогодержатель не обеспечил сохранность заложенного имущества.
Как уже отмечалось, залогодатель, являющийся должником по обеспеченному залогом обязательству, вправе зачесть требование к залогодержателю о возмещении убытков, причиненных утратой или повреждением предмета залога, в погашение обязательства, обеспеченного залогом.
Напомним, что требование о страховании заложенного имущества является обязательным. Уклонение от страхования предмета залога само по себе может являться основанием для расторжения договора залога (по требованию залогодержателя).
Таким образом, представленные далее варианты взаимоотношений между залогодателем и залогодержателем возможны в тех ситуациях, когда выгодоприобретателем по договору страхования является залогодержатель либо утрата или повреждение имущества произошли в связи с обстоятельствами, не являющимися страховым случаем.
В зависимости от условий договора и конкретных обстоятельств возможны следующие варианты действий залогодержателя.
1. Залогодержатель возмещает стоимость заложенного имущества залогодателю, а расчеты по основному обязательству (ранее обеспеченному залогом) исполняются сторонами уже без обеспечения.
В этом случае в бухгалтерском учете залогодержателя списывается сумма полученного обеспечения и отражается задолженность перед залогодателем по действительной стоимости утраченного имущества - пример 2.
Пример 2
Для условий примера 1 следует оформить следующие записи (бухгалтерские записи, связанные со страхованием, не рассматриваются):
Кредит 008
1 000 000 руб.;
1 200 000 руб.;
1 000 000 руб.
Таким образом, окончательным результатом от предоставления заемных средств в данном случае будет убыток в сумме 200 000 руб.
В реальной ситуации убыток будет меньше - за счет начисленных процентов по договору займа. Финансовый результат формируется на счете 91, что, по нашему мнению, является обычным для организаций, не являющихся кредитными. Взаимозачет сумм уплаченных залогодержателем страховых взносов в счет расчетов по сумме нанесенного залогодателю ущерба на размер финансового результата не влияет.
2. Залогодержатель возмещает стоимость ущерба в случае повреждения заложенного имущества, прочие расчеты осуществляются с учетом обеспечения в виде залога, цена которого учитывается на первоначально определенном уровне.
В данной ситуации речь идет не о полном уничтожении имущества, а об его порче или повреждении. Именно поэтому и действия залогодержателя могут быть иными. Разумеется, возможность таких расчетов целесообразно прямо прописать в договоре залога.
В бухгалтерском учете представленные операции отражаются как возникновение задолженности перед залогодателем. Подчеркнем, что в данном случае оценка обеспечения не меняется, следовательно, в забалансовом учете дополнительные записи не делаются. Еще одна деталь, которую следует учитывать, касается ответственности залогодержателя за сохранность заложенного имущества в сумме его действительной стоимости, а не в оценке, установленной для целей договора залога, - пример 3.
Пример 3
Изменим условия примера 1. Заложенные товары переданы залогодержателю. В результате нарушения условий хранения часть товаров утратила свойства, в связи с чем их сортность была понижена. Уменьшение действительной (рыночной) стоимости товаров определено в 150 000 руб.
В бухгалтерском учете залогодержателя будут оформлены следующие записи:
150 000 руб. - на сумму уменьшения стоимости товара, отнесенную на расчеты;
150 000 руб. - на сумму ущерба, возмещенного залогодателю.
В бухгалтерском учете залогодателя те же операции будут отражены следующими записями:
150 000 руб. - на сумму ущерба от понижения сортности товара;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 94
150 000 руб. - на сумму материального ущерба, отнесенного на счет залогодержателя;
150 000 руб. - на сумму денежных средств, полученных в возмещение ущерба.
В результате отражения представленных операций финансового результата в учете залогодателя не возникает. Прибыль или убыток от последующей реализации товаров будет определяться уже с учетом их частичной уценки. Нетрудно убедиться, что данная группа операций фактически осуществляется и отражается в учете обособленно от операций по договору залога и основному договору.
3. Залогодержатель не возмещает стоимость ущерба в виде утраты стоимости заложенного имущества, а устраняет образовавшиеся недостатки за свой счет. В этом случае никакие дополнительные расчеты между участниками договора залога не производятся и залогодатель никаких бухгалтерских записей в своем учете не делает. Залогодержатель отражает соответствующие операции также безотносительно к договору залога или основному договору (т.е. обязательства по основному договору не меняются и в забалансовом учете дополнительные корректировочные записи не делаются).
Обычной схемой бухгалтерских записей в подобной ситуации, по нашему мнению, можно считать следующую:
Дебет 94, Кредит счетов учета производственных затрат и расчетов (10, 70, 69, 60 и т.д.)
на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных при устранении выявленных недостатков заложенного имущества, заработной платы производственных рабочих (с начислениями), занятых на работах по устранению недостатков работ и услуг сторонних организаций, и т.п.;
Дебет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", Кредит 94
на сумму расходов по устранению недостатков, отнесенную на счет виновных лиц - работников организации-залогодержателя;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 94
на сумму расходов по устранению недостатков, отнесенную на счет виновных юридических лиц или индивидуальных предпринимателей;
на сумму расходов по устранению недостатков, отнесенную на увеличение прочих расходов организации, - в случае если обращение ущерба на счет виновных лиц невозможно либо во взыскании отказано органами суда или арбитража.
4. Стоимость утраченного имущества не возмещается залогодателю, а засчитывается в счет расчетов по основному обязательству. При этом следует иметь в виду, что чаще всего стоимость утраченного заложенного имущества окажется выше чем задолженность залогодателя по основному договору (поскольку по общему правилу стоимость предметов залога должна обеспечивать не только расчеты по обеспеченному обязательству, но и расчеты, связанные с его не исполнением, - финансовые санкции и сопутствующие расчеты). В подобной ситуации обязательство должно считаться исполненным досрочно, а значит, залогодержатель будет обязан доплатить сумму образовавшейся разницы или зачесть ее в счет будущих расчетов - пример 4.
Пример 4
Для условий примера 1 в бухгалтерском учете сторон будут оформлены следующие записи (бухгалтерские записи, связанные со страхованием, и бухгалтерские записи, оформляемые за балансом, не рассматриваются).
У залогодержателя:
1 000 000 руб. - на сумму взаимозачета по суммам обязательства по основному договору и суммам стоимости утраченного имущества;
200 000 руб. - на сумму разницы между фактической (рыночной) стоимостью утраченного имущества и суммой страхового возмещения (ценой основного договора);
200 000 руб. - на сумму денежных средств, перечисленных залогодателю в окончательный расчет.
У залогодателя:
1 200 000 руб.
1 000 000 руб. - на сумму стоимости утраченного имущества в части, соответствующей оценке имущества для целей договора о залоге;
1 000 000 руб. - на сумму произведенного взаимозачета (по обязательствам основного договора и суммам фактического ущерба);
200 000 руб. - на сумму разницы между фактической (рыночной) стоимостью утраченного имущества и суммой задолженности по основному договору;
200 000 руб. - на сумму денежных средств, поступивших от залогодержателя в погашение задолженности по претензии.
На практике сумма, подлежащая перечислению, может быть несколько меньше, за счет зачета задолженности по страховым взносам (если залогодатель по этой задолженности не рассчитался ранее), а также сумм начисленных процентов за пользование заемными средствами (увеличивающих задолженность залогодателя).
5. Сумма ущерба, вызванного повреждением заложенного имущества, засчитывается в счет расчетов по основному обязательству.
Данная ситуация отличается от предыдущей тем, что речь идет не о полной утрате предмета залога, а о снижении его рыночной стоимости.
В тех случаях, когда заложенное имущество (с пониженными свойствами, сортностью, другими характеристиками) возвращается залогодателю, схема бухгалтерских записей будет аналогична представленной ранее. Следует учитывать, что на уменьшение задолженности и в этом случае должна относиться реальная сумма снижения стоимости испорченного или поврежденного имущества, а не ее часть, определенная как пропорция из отношения между оценкой активов для целей договора залога и их действительной стоимостью.
Если имущество остается у залогодержателя, то списывается полная сумма задолженности по основному договору, а разница между действительной стоимостью предмета залога (на дату его передачи в залог - т.е. без учета снижения стоимости в результате повреждения) и задолженностью по основному договору доплачивается залогодателю дополнительно.
Однако наиболее распространенной ситуацией в случае, когда залогодатель не исполняет обязательства по основному договору, является продажа заложенного имущества с публичных торгов. При этом наиболее логичным и рациональным, по нашему мнению, является порядок, предусматривающий перечисление покупателем сумм в части, соответствующей размеру основного обязательства, залогодержателю, а в сумме превышения - залогодателю.
Так как право собственности на заложенное имущество переходит только от продавца к покупателю (но не от залогодателя к залогодержателю), операции по выбытию реализуемого имущества отражаются в бухгалтерском учете залогодателя. Номер синтетического счета для формирования финансового результата от продаж определяется видом реализуемого имущества. Так, например, реализацию заложенных товаров или готовой продукции правильнее отражать на счете 90 "Продажи", объектов основных средств, нематериальных активов, материалов - на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
В бухгалтерском учете залогодержателя отражаются операции, связанные с погашением обязательств по основному договору и со списанием обеспечений в форме залога (в забалансовом учете).
Таким образом, общая схема бухгалтерских записей при отражении операций по реализации заложенного имущества будет следующей.
У залогодателя:
на сумму фактической себестоимости (балансовой стоимости) реализованных товаров;
на сумму фактической себестоимости реализованной готовой продукции (заложенной под обеспечение обязательств по договорам купли-продажи и т.п.);
Дебет 91, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
на сумму остаточной стоимости реализованных объектов основных средств;
на сумму остаточной стоимости реализованных объектов нематериальных активов;
на сумму фактической себестоимости приобретения или изготовления материалов;
Дебет 90 (91), Кредит 68, субсчет "НДС"
на сумму НДС по стоимости реализованного имущества;
на сумму договорной стоимости реализованного имущества;
на сумму зачтенной задолженности по основному (по отношению к договору залога) договору по приобретению материально-производственных запасов, работ или услуг сторонних организаций, за счет задолженности по договору с покупателем заложенного имущества;
на сумму зачтенной задолженности по кредитному договору;
на сумму разницы между ценой договора по реализации заложенного имущества и ценой основного договора, обеспеченного договором залога,
на сумму доплаты отрицательной разницы между ценой договора по реализации заложенного имущества и ценой основного договора, обеспеченного договором залога (если предмет залога продается дешевле, чем сумма обеспеченного обязательства);
на сумму финансового результата от продажи заложенного имущества.
Отметим, что образование убытка от продаж заложенного имущества не означает автоматического образования отрицательной разницы между ценой договора по реализации заложенного имущества и ценой основного договора, обеспеченного договором залога, - т.е. необязательно обусловливает необходимость осуществления доплаты соответствующих сумм залогодержателю. В тех случаях, когда для целей договора залога имущество оценивается с существенным дисконтом, выручка от его продажи по ценам ниже балансовой стоимости (фактической себестоимости приобретения или изготовления) может полностью покрыть задолженность по основному договору;
Кредит 009
на сумму списанного обеспечения в связи с прекращением договора залога.
У залогодержателя:
на сумму денежных средств, полученных в погашение задолженности по основному договору.
При этом идентичными бухгалтерскими записями отражается поступление денежных средств от покупателя ранее заложенного товара и от залогодателя (если возникает необходимость доплаты).
Если договором купли-продажи заложенного имущества предусмотрено, что вся сумма выручки поступает на счет залогодержателя, то может потребоваться перечисление залогодателю сумм превышения полученных сумм над суммами обязательств по основному договору (в размере образовавшегося кредитового сальдо по счету 62):
По поступлении денежных средств сумма обеспечений списывается и с забалансового счета:
Кредит 008.
Рассмотрим практическую ситуацию (пример 5).
Пример 5
В залог по договору займа в размере 1 050 000 руб. были переданы товары по балансовой стоимости (фактической себестоимости приобретения) 1 500 000 руб. Для целей договора залога их стоимость была оценена с дисконтом - на уровне 1 150 000 руб. (с таким расчетом, чтобы залогом была обеспечена задолженность по выданному займу и процентам за его пользование, которые будут начисляться позднее). За время действия договора займа были начислены проценты в размере 100 000 руб.
Залогодатель обязательства по расчетам договора займа не исполнил, в связи с чем залогодержатель выставил заложенное имущество на публичные торги. В результате торгов товары были проданы за 1 200 000 руб. (без учета НДС). По условиям договора купли-продажи сумма выручки в размере 1 150 000 руб. (основной долг плюс проценты) должна поступить на счет залогодержателя, 50 000 руб. - на счет залогодателя.
В бухгалтерском учете сторон будут сделаны следующие записи (бухгалтерские записи, связанные со страхованием предмета залога, не рассматриваются).
У залогодателя:
Дебет 41, субсчет "Товары в залоге", Кредит 41
1 500 000 руб. - на сумму стоимости товаров, переданных в залог;
Дебет 009
1 150 000 руб. - на сумму выданного обеспечения по договору займа;
1 050 000 руб. - на сумму полученного займа;
100 000 руб. - на сумму начисленных процентов по займу;
1 500 000 руб. - на сумму фактической себестоимости товаров, проданных на публичных торгах;
216 000 руб. - на сумму НДС со стоимости проданных товаров;
1 416 000 руб. (1 200 000 руб. + 216 000 руб.) - на сумму договорной стоимости проданных товаров;
1 150 000 руб. (1 050 000 руб. + 100 000 руб.) - на сумму задолженности по основному долгу и начисленным процентам, списанную в порядке взаимозачета;
266 000 руб. (50000 руб. + 216000 руб.) - на сумму денежных средств, поступивших на расчетный счет залогодателя за проданные товары (так как плательщиком НДС является залогодатель, вся сумма налога должна поступать на его счет);
300 000 руб. (1 500 000 руб. + 216 000 руб. - 1 416 000 руб.) - на сумму убытка от реализации заложенных товаров;
Кредит 009
1 150 000 руб. - на сумму списанных обеспечений.
У залогодержателя:
1 050 000 руб. - на сумму выданного займа;
Дебет 008
1 050 000 руб. - на сумму полученного обеспечения;
100 000 руб. - на сумму начисленных процентов;
1 150 000 руб. - на сумму денежных средств, поступивших от покупателя товаров в погашение задолженности залогодателя по основному долгу и начисленным процентам.
Использовать счета учета дебиторской задолженности для предварительного отражения сумм, подлежащих получению от покупателя, по нашему мнению, не имеется необходимости - соответствующие доходы (в данном случае в виде процентов за пользование заемными средствами) отражены в момент их начисления;
Кредит 008
1 150 000 руб. - на сумму списанного обеспечения.
В тех случаях, когда предметом залога является амортизируемое имущество, остающееся у залогодателя, а договором залога разрешается его использование в производственных, торговых или управленческих целях, при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с залогом, необходимо учитывать уменьшение его остаточной стоимости в связи с начислением амортизации. Таким образом, данное уменьшение должно быть учтено при определении залоговой стоимости имущества и при ее списании на счет учета продаж (прочих доходов и расходов).
Отдельным случаем, связанным с прекращением договора залога в связи с реализацией предмета залога с публичных торгов, является ситуация, при которой заложенное имущество выставляется на торги, но торги признаются несостоявшимися.
В этой ситуации возможны два варианта.
1. Залогодержатель сам приобретает заложенное имущество и засчитывает требования по основному договору в счет его покупной цены. Если покупная цена при этом превышает сумму, которую залогодатель должен кредитору, то залогодержатель возвращает разницу залогодателю. Соответственно если цена залога оказывается ниже, то залогодатель доплачивает разницу кредитору. Если залогодержатель не использует возможность, предоставленную ему законодательством, то объявляются повторные торги, которые тоже могут не состояться. В этом случае залогодержатель имеет право в течение месяца оставить за собой предмет залога, однако при этом цена на него должна быть снижена, но не более чем на 10% начальной цены повторных торгов.
В том случае, когда залогодержатель выражает желание приобрести имущество со скидкой с первоначальной цены, сделка может осуществляться по ценам ниже тех, которые определены в договоре залога, и, следовательно, ниже размера обязательств по основному договору. В этом случае возникает необходимость осуществления доплаты залогодателем.
2. Если залогодержатель (кредитор) не использует возможность оставить предмет залога у себя (выкупить) после повторных торгов, то договор о залоге прекращается, а заложенное имущество возвращается залогодателю. При этом основное обязательство не прекращается, а его размер не корректируется, но требования кредитора по данному обязательству становятся необеспеченными.
В.Р. Захарьин,
к.э.н.
"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, июль 2010 г.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации"
Издательский дом "Бухгалтерский учет"
Издание зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи и массовых коммуникаций. Свидетельство о регистрации ПИ N ФС77-34182 от 20 ноября 2008 г.
Адрес редакции: 127006, Москва, Садовая-Триумфальная ул., д. 4/10
Телефон (495) 699-99-22