О порядке определения в целях исчисления налога на прибыль стоимости имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной и последующей оплаты (А.М. Рабинович, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, июль 2010 г.)

О порядке определения в целях исчисления налога на прибыль стоимости имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной и последующей оплаты

По вопросу о порядке определения в налоговом учете стоимости имущества, оплата за которое производится в иностранной валюте в порядке предварительной и последующей оплаты, имеются разъяснения Минфина России, представленные в его письме от 24.02.10 N 03-03-06/1/86.

Федеральным законом от 25.11.09 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившим в силу с 1 января 2010 г., внесены изменения в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, касающиеся отмены переоценки полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте. Так, на основании п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ, расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Учитывая изложенное, Минфин России считает, что стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной (до фактической поставки) и последующей (после фактической поставки) оплаты, может определяться по курсу Банка России, действовавшему на дату перечисления аванса (дату перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов), в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности в части последующей оплаты.

В письме Минфина России N 03-03-06/1/86 особо отмечено, что оно не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.07 N 03-02-07/2-138 данное письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Как известно, с 2010 г. в определение требований (обязательств), при переоценке которых возникает курсовая разница, включена оговорка "(за исключением авансов, выданных (полученных)" (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Очевидное и несомненное следствие этого состоит в том, что до момента реализации (принятия к учету) товаров, работ, услуг, имущественных прав сумма валютного аванса ни продавцом, ни покупателем не переоценивается - курсовой разницы на последнее число отчетного (налогового) периода не образуется. Однако то обстоятельство, что она не возникает на дату реализации (принятия к учету), нуждается в дополнительном обосновании.

В п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ сохранились нормы о том, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода и расхода. Таким образом, пересчитывать сумму аванса на указанные даты придется, что приведет к появлению курсовых разниц в случае изменения курса иностранной валюты. Причем в отношении доходов от реализации данная ситуация вытекает еще из одной сохранившейся неизменной нормы: в случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации (абзац второй ст. 316 НК РФ).

В письме Минфина России N 03-03-06/1/86 после цитирования п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ делается вывод, что стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной (до фактической поставки) оплаты, может определяться по курсу Банка России, действовавшему на дату перечисления аванса (даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов), в части, приходящейся на предварительную оплату. Сказанное означает, что, по мнению Минфина России, нормы п. 10 ст. 272 НК РФ (а значит, и п. 8 ст. 271 НК РФ) не применяются. Аргументы, из которых следует этот вывод, в письме не представлены, поэтому попробуем самостоятельно проанализировать, имеются ли основания считать, что нормы ст. 271, 272 НК РФ не должны применяться.

Таких оснований может быть два:

приоритетный характер норм ст. 250, 265 НК РФ. Существуют три правила, на основании которых определяется приоритет одних норм перед другими: нормы, принятые позднее, главенствуют над принятыми ранее, специальные - над общими, определяющие элементы налогообложения - над устанавливающими порядок налогового учета (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.10.00 N 199-О, решение ВАС РФ от 14.08.03 N 8551/03, письма Минфина России от 20.04.09 N 03-11-06/2/67 и от 21.05.09 N 03-03-05/91). Однако все они используются только в ситуации, когда сравниваемые положения говорят совершенно об одном и том же, применительно к налогообложению сказанное означает: об одних и тех же элементах налогообложения, перечень которых определен п. 1 ст. 17 НК РФ. Однако в ст. 250, 265 НК РФ, с одной стороны, и в ст. 271, 272 НК РФ - с другой речь идет о разных элементах налогообложения расчетов в валюте - в первом случае определяется объект ("курсовой разницей признается"), во втором - порядок исчисления налоговой базы ("по курсу Банка России на соответствующую дату");

квалификация соотношения норм ст. 250, 265 и 271, 272 НК РФ как противоречия, которое должно трактоваться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Если отвлечься от вопроса о том, кто может давать такую трактовку - только суд или также и разъясняющие органы и даже сам налогоплательщик (например, посредством учетной политики), то останется решить, в чем же в данном случае состоит интерес налогоплательщика. Выгодно или невыгодно ему пересчитывать выручку (стоимость приобретенного) на дату реализации (принятия к учету), сказать заранее и однозначно невозможно - в каждом конкретном случае это зависит от того, вырос или снизился курс Банка России по сравнению с датой аванса, причем при одном и том же результате этого движения его последствия будут противоположны для продавца и покупателя - то, что выгодно одному (например, уменьшение облагаемого дохода продавцу), невыгодно другому (например, уменьшение расходов покупателю). В этой ситуации единственная возможность применить п. 7 ст. 3 НК РФ - считать, что интерес налогоплательщика состоит в отсутствии обязанности как таковой пересчитывать валютный аванс на дату реализации (принятия к учету). Как указывал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 07.02.02 N 37-О, возложение дополнительной обязанности на налогоплательщика ухудшает его положение. Соответственно освобождение от обязанности может считаться улучшением, т.е. интересом налогоплательщика.

Возможно, именно из последнего и исходит Минфин России в своем письме N 03-03-06/1/86.

А.М. Рабинович,

ЗАО "Энерджи консалтинг/Аудит"

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, июль 2010 г.