Особенности применения УСНО предприятиями, занимающимися издательской деятельностью (Ю.А. Мельникова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Особенности применения УСНО предприятиями, занимающимися издательской деятельностью

Что такое издательская деятельность? Каковы особенности применения УСНО предприятиями данной отрасли? Какие разъяснения дают Минфин и налоговики по вопросу учета доходов и расходов при учете единого налога при осуществлении этого вида деятельности?

Издательская деятельность: что это такое?

Для ответа на данный вопрос обратимся к нормам Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации" (далее - Закон N 2124-1). В целях применения этого закона используются следующие понятия:

- массовая информация - предназначенные для неограниченного круга лиц печатные, аудио-, аудиовизуальные и иные сообщения и материалы;

- периодическое печатное издание - газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год;

- продукция средств массовой информации - тираж или часть тиража отдельного номера периодического печатного издания, отдельный выпуск радио-, теле-, кинохроникальной программы, тираж или часть тиража аудио- или видеозаписи программы.

Согласно ст. 8 Закона N 2124-1 редакция средства массовой информации осуществляет свою деятельность после его регистрации.

Учредителю либо лицу, действующему по его уполномочию, высылается (выдается) уведомление о приеме заявления с указанием даты поступления. Заявление о регистрации подлежит рассмотрению регистрирующим органом в месячный срок с указанной даты.

Средство массовой информации считается зарегистрированным со дня выдачи свидетельства о регистрации.

Учредитель сохраняет за собой право приступить к производству продукции средства массовой информации в течение одного года со дня выдачи свидетельства о регистрации. В случае пропуска этого срока свидетельство о регистрации средства массовой информации признается недействительным.

В статье 12 Закона N 2124-1 перечислены случаи, когда регистрация не требуется. Например:

- средство массовой информации учреждено органами государственной власти и органами местного самоуправления исключительно для издания их официальных сообщений и материалов, нормативных и иных актов;

- периодическое печатное издание имеет тираж менее одной тысячи экземпляров.

Обратите внимание! Издательская и полиграфическая деятельность включена в перечень видов деятельности, осуществление которых носит уведомительный характер (пп. 12 п. 2 ст. 8 Федерального закона от 26.12.2008 N 294-ФЗ).

Применение УСНО предприятиями, занимающимися издательской деятельностью

В статье 346.12 НК РФ предприятия, осуществляющие издательскую деятельность, среди не имеющих права применять УСНО не перечислены. Следовательно, таким предприятиям следует соответствовать только требованиям, установленным гл. 26.2 НК РФ, чтобы применять УСНО.

Также следует учитывать, что данная деятельность не облагается ЕНВД. Она отнесена ОКВЭД к полиграфической деятельности, а не к бытовым услугам, следовательно, ее налогообложение не подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ.

Согласно ст. 346.26 НК РФ к видам предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, относится розничная торговля.

С 1 января 2006 года в соответствии с п. 14 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ к розничной торговле относится деятельность по продаже товаров только по договорам розничной купли-продажи (в том числе за наличный расчет и с использованием платежных карт).

Что касается реализации произведенной продукции, то следует учесть, что предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с предоставлением услуг и работами по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных продавцом для дальнейшей реализации в целях осуществления своей деятельности либо полученных иным, не запрещенным действующим законодательством РФ способом.

К товарам, реализуемым через розничную торговую сеть, относится как приобретенная, так и продукция собственного производства.

Однако деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции как через розничную, так и через оптовую торговую сеть.

Реализация продукции собственного производства через розничную сеть является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции.

Следовательно, данный вид деятельности не подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ, и доходы, извлекаемые субъектами предпринимательской деятельности от реализации продукции собственного производства, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо по их желанию в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.

Особенности учета доходов

Об учете доходов при УСНО

По общему правилу ст. 346.15 НК РФ предприятия, занимающиеся издательской деятельностью и применяющие УСНО, учитывают в составе доходов доходы от реализации (в соответствии с положениями ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (согласно нормам ст. 250 НК РФ).

В силу ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Однако существуют некоторые особенности, обусловленные спецификой издательского бизнеса.

Учет доходов при работе по договору комиссии

В Письме УФНС по г. Москве от 05.03.2007 N 18-11/3/19844@ рассмотрена следующая ситуация. Организация, применяющая упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", является комитентом и осуществляет подписку и распространение печатной продукции через комиссионера. Комиссионер применяет упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы". Печатную продукцию организация покупает у издательства по договору купли-продажи. Ежедневно комиссионер представляет отчеты о собранной подписке на следующий год, в которых отражаются денежные средства, поступившие на расчетный счет комиссионера как предоплата за подписку. Ежемесячно комиссионер представляет комитенту акт выполненных работ на сумму комиссионного вознаграждения и одновременно уменьшает свои обязательства перед комитентом.

Полученную предоплату за подписку за вычетом комиссионного вознаграждения комиссионер перечисляет на расчетный счет комитента. По мере выхода печатной продукции организация покупает ее у издательства и передает комиссионеру для распространения. Каков порядок учета комитентом полученной предоплаты?

Чиновники, ссылаясь на нормы ст. 346.17 НК РФ, делают вывод, что, поскольку при упрощенной системе применяется кассовый метод признания доходов и расходов, полученная предварительная оплата (аванс) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у организаций, применяющих УСНО, включается в состав объекта налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, когда она получена.

Аналогичная позиция высказана столичными налоговиками и в разъяснениях, приведенных в Письме от 05.03.2007 N 18-11/3/19834@.

В продолжение темы использования договора комиссии в издательском бизнесе рассмотрим еще одну ситуацию и еще одно разъяснение столичных налоговиков по данному вопросу.

Организация, осуществляющая издательскую деятельность и применяющая упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы", заключила договоры комиссии с комиссионером. На какую дату комитент должен отразить доход, полученный от сделки по договору комиссии: на дату извещения комиссионера о реализации товаров или на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) комитента? Должен ли комитент отразить аванс, полученный комиссионером по договору комиссии на сбор платной подписки на издания (авансовые платежи от подписчиков) и указанный в извещении комиссионера, но еще не поступивший на расчетный счет или в кассу комитента?

В ответе, представленном в Письме от 01.12.2005 N 18-11/3/88099, столичные налоговики разъясняют, что согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ.

В статье 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

На основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, именно комиссионер приобретает права и становится обязанным, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. При этом вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Следовательно, поступление денежных средств на расчетный счет или в кассу комиссионера от покупателей в оплату проданного по поручению комитента товара, являющегося его собственностью, должно учитываться в качестве выручки от реализации данных товаров у комитента.

Таким образом, доходом комитента от операций по реализации комиссионером товаров, приобретенных и реализованных от своего имени, но по поручению комитента, будет являться вся полученная сумма денежных средств, поступившая на расчетный счет или в кассу комиссионера от покупателей в оплату товара и переведенная комитенту в законодательно установленные сроки.

В связи с тем, что при применении упрощенной системы налогообложения используется кассовый метод учета доходов и расходов, датой получения доходов для комитента будет являться день поступления указанных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента.

На основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения организации не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

В подпункте 1 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у организаций, применяющих УСНО, включается в состав объекта налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения (на дату поступления денежных средств на расчетный счет и (или) в кассу комитента).

Определяем доход при бесплатном распространении журналов

В целях продвижения печатного издания организации прибегают к такому трюку, как распространение части тиража бесплатно. В этой связи возникает вопрос: является ли стоимость бесплатно распространенных изданий доходом организации в целях исчисления единого налога при применении УСНО?

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, в случае бесплатного распространения печатного издания объекта налогообложения у организации не возникает. Такие разъяснения дают финансисты в Письме от 25.07.2006 N 03-11-04/2/150.

Печать осуществляется за счет средств, вносимых учредителем

Встречаются и совсем уникальные ситуации. Например, один из таких случаев стал предметом разъяснений столичных налоговиков. Организация (ООО), применяющая упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы", издает газету. В связи с тем, что издание новое и тираж небольшой, у организации нет доходов от рекламы и продажи газеты. Печать осуществляется за счет целевых средств, вносимых учредителями и необходимых для оплаты типографских услуг. Будут ли эти средства облагаться налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО?

В ответе, представленном в Письме от 19.01.2006 N 18-11/3/2768@, налоговики разъяснили, что при определении объекта налогообложения по единому налогу не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).

С учетом положений п. 2 ст. 251 НК РФ, а также организационно-правовой формы организации денежные средства, необходимые для оплаты типографских услуг и вносимые для этих целей учредителями, не признаются целевыми поступлениями.

Кроме того, согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом организации для целей обложения налогом, уплачиваемым при применении УСНО, только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Особенности учета расходов

Правила учета расходов для всех "упрощенцев", применяющих данный спецрежим и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, приведены в ст. 346.17 НК РФ, а "закрытый" перечень расходов дан в ст. 346.16 НК РФ.

Учет расходов при работе по договору комиссии

В случае, если распространение и подписка происходят через комиссионера, вправе ли комитент уменьшить свои доходы на сумму комиссионного вознаграждения? Именно такой вопрос рассмотрен столичными налоговиками в Письме от 05.03.2007 N 18-11/3/19844@. Как разъяснили чиновники, согласно ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе при исчислении налоговой базы по единому налогу учесть только те расходы, которые предусмотрены в п. 1 данной статьи. При этом расходы должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

На основании пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ к таким расходам, в частности, относятся затраты на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения.

Следовательно, организация, являющаяся комитентом (принципалом, доверителем), вправе уменьшить полученные доходы на данные расходы.

Однако в случае выбора налогоплательщиком объектом налогообложения доходы организация-комитент, применяющая УСНО с объектом налогообложения доходы, не вправе уменьшать для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, полученные доходы ни на какие расходы, включая комиссионное вознаграждение (Письмо УФНС по г. Москве от 05.03.2007 N 18-11/3/19834@). Таким образом, организациям, занимающимся издательской деятельностью и желающим применять УСНО, следует внимательно подходить к выбору объекта налогообложения.

Учет расходов, связанных с изданием журнала

Каков порядок учета расходов, связанных с изданием журнала (услуги сторонней организации по распространению издания, услуги типографии), при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСНО?

Ответ представлен в Письме Минфина РФ от 28.01.2010 N 03-11-06/2/8. Финансисты отмечают, что в соответствии с п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", при определении налоговой базы учитывают расходы, перечисленные в данном пункте, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в перечне расходов, учитываемых организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, предусмотрены материальные расходы, определяемые в соответствии с порядком, предусмотренным для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.

В силу пп. 2 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, расходы на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели), а также на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Таким образом, расходы по оплате услуг сторонних организаций по распространению и печатанию издания учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы, в составе материальных расходов.

Если в процессе деятельности используются другие периодические издания...

Организация, применяющая УСНО ("доходы минус расходы"), осуществляет разработку и формирование региональных блоков справочно-правовой системы, для чего использует нормативные акты, опубликованные в газетах, журналах и других периодических изданиях, которые приобретаются по подписке. Вправе ли организация учесть расходы на приобретение указанных изданий, используемых в основной деятельности?

Как указывают специалисты Минфина в Письме от 10.08.2009 N 03-11-06/2/151, ссылаясь на нормы п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а также на "закрытый" перечень расходов, которые упрощенцы могут учесть при расчете налога, ввиду того что расходы на подписку на печатные издания в этом перечне не поименованы, налогоплательщики не вправе учитывать расходы на подписку на газеты, журналы и другие периодические издания.

Если журналы не были реализованы...

Организация, занимающаяся изданием журналов и применяющая УСНО ("доходы минус расходы"), выкупает в соответствии с заключенными договорами у фирм, реализующих печатную продукцию, журналы, ранее переданные ею данным фирмам на реализацию. Может ли организация при дальнейшей реализации выкупленного тиража уменьшить доходы на величину расходов в виде потерь, понесенных в связи с выкупом нереализованных журналов?

Ответ на данный вопрос представлен в Письме Минфина РФ от 06.09.2006 N 03-11-04/2/187.

С учетом специфики вышеизложенной ситуации Минфин считает возможным обратиться к нормам гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, регулирующим налогообложение организаций, осуществляющих производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Так, в соответствии с пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в данном подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, принимаются в целях налогообложения в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции.

При этом расходами, не учитываемыми в целях налогообложения, признаются расходы на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 41 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, расходы организаций в виде потерь, понесенных в связи с выкупом нереализованной продукции средств массовой информации, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Учитывая специфику предпринимательской деятельности организаций, осуществляющих производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, а также то, что расходы в виде затрат по выкупу нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции не поименованы в ст. 346.16 НК РФ, финансисты полагают, что указанные расходы издательства по оплате журналов, выкупаемых в соответствии с заключенными договорами у фирм, реализующих печатную продукцию, не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Что касается расходов налогоплательщиков на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах установленных сроков (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, а также расходов на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, которые учитываются в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то указанные виды расходов в целях налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения не учитываются. Это связано с тем, что данные расходы не поименованы в ст. 346.16 НК РФ, которая содержит закрытый перечень расходов, учитываемых налогоплательщиками при применении вышеназванного специального налогового режима (Письмо Минфина РФ от 31.08.2006 N 03-11-04/2/180).

Учет расходов на печать бесплатных журналов

Организация, применяющая УСНО ("доходы, уменьшенные на величину расходов"), занимается изданием журнала (СМИ зарегистрировано) нерекламного характера. Журнал предназначен для туристов и турагентств, содержит информацию об особенностях отдыха в различных странах, полезную информацию. В журнале размещается реклама туроператоров и турагентств. Условием размещения рекламы является обязательство издательства доставить бесплатный журнал с рекламой заказчика в каждое турагентство России. Обязательство закреплено в договоре с рекламодателем. Бесплатные журналы рассылаются по почте по адресам турагентств. Может ли издательство при расчете единого налога уменьшить доходы на величину расходов, связанных с печатью бесплатных экземпляров?

В том случае, если расходы издательства, связанные с печатью бесплатных журналов, являются обоснованными и документально подтвержденными материальными расходами, поименованными в ст. 254 НК РФ, они учитываются при определении налоговой базы по единому налогу (Письмо Минфина РФ от 26.01.2006 N 03-11-04/2/19).

Что касается расходов на доставку таких экземпляров журнала, то финансисты считают, что расходы издательства, связанные с рассылкой бесплатных журналов, уменьшают налоговую базу по единому налогу при условии, что они являются обоснованными и документально подтвержденными.

Ю.А. Мельникова,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.