Неточности в налоговой базе: когда исправлять ошибки? (П. Яковенко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 7, июль 2010 г.)

Неточности в налоговой базе: когда исправлять ошибки?

Комментарий к письму Минфина России от 12.05.10 N 03-03-06/1/322 "О практическом применении положений статьи 54 НК РФ".

Исправление ошибок как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте основано на определённых правилах. В налоговом учёте они базируются на положениях статьи 54 "Общие вопросы исчисления налоговой базы" НК РФ. Благодаря Федеральному закону от 26.11.08 N 224-ФЗ с 1 января 2010 года абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ стал звучать по-другому.

Раньше там было сказано, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Теперь указанный абзац дополнен ещё одним предложением. Из его содержания следует, что налогоплательщик вправе провести перерасчёт налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым налоговым периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога.

При применении нововведения на практике у налогоплательщиков возникли вопросы:

- можно ли в случае выявления переплаты по налогу отразить ошибку в текущем налоговом периоде и не подавать уточнённую декларацию?

- как быть в случаях совершения "смешанных" ошибок (приводящих как к недоимке, так и к переплате налога)?

Письма с такими вопросами налогоплательщики адресовали в Минфин России, который и дал соответствующие разъяснения, в частности в комментируемом письме.

Ответ положительный

Компания обнаружила расходы, не учтённые в 2009 году. Документы по ним поступили только в 2010 году, хотя датированы прошлым годом. Если учесть эти расходы в 2009 году (подав уточнённую налоговую декларацию), то выяснится, что налог на прибыль был переплачен. Компания решила не подавать "уточнёнку", а отразить выявленные расходы в налоговой декларации за 2010 год. Возник вопрос: правомерны ли такие действия?

Вопрос не такой простой, как кажется на первый взгляд. Дело в том, что в пункте 1 статьи 54 НК РФ закреплено право налогоплательщика на перерасчёт налоговой базы и суммы налога за тот налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, а также в тех случаях, когда "допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога".

Как видим, норма об ошибке сформулирована в прошедшем времени. Но ведь выявленные в 2010 году расходы прошлых лет в 2009 году не учитывались и, формально, к излишней уплате налога не привели. Переплата налога за 2009 год выявилась лишь в 2010 году.

Однако в комментируемом письме Минфин России дал понять, что не имеет ничего против таких действий компании. Финансисты указали, что к излишней уплате налога на прибыль могут привести в том числе и не учтённые в момент их возникновения расходы. Так что прошедшее время в слове "привели" в данном случае значения не имеет.

Ответ отрицательный

А вот в другом случае финансисты проявили принципиальность. Это видно из письма Минфина России от 27.04.10 N 03-02-07/1-193.

Написавшая запрос компания исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу исходя из фактически полученной прибыли. По итогам за январь компанией был получен налоговый убыток. В феврале выяснилось, что в результате ошибки расходы за январь были завышены. Однако исправление суммы расходов в отчётности за январь не привело бы к появлению налогооблагаемой прибыли. Так стоит ли подавать уточнённую налоговую декларацию за январь или можно исправить ошибку уже в отчётности за период с января по февраль? Минфин России просто посоветовал налогоплательщику ещё раз посмотреть на то, что написано в пункте 1 статьи 54 НК РФ.

Известен ли налогоплательщику период совершения ошибки? Ответ положительный: да, известен. Был ли излишне уплачен налог на прибыль? Нет. В таком случае нужно руководствоваться абзацем 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Там же сказано, что при обнаружении ошибок или искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым или отчётным периодам, в текущем налоговом или отчётном периоде перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки или искажения

Так что придётся подавать уточнённую налоговую декларацию по налогу на прибыль за январь. Аналогичная ситуация рассматривалась и в письме Минфина России от 07.05.10 N 03-02-07/1-225.

Нюансы

Обычно, рассуждая о периоде исправления ошибки в рамках статьи 54 НК РФ, речь ведут об одной, можно сказать, "идеальной ошибке". Обычно же ошибки встречаются в комплексе: часть из них приводит к занижению налоговой базы, а часть, наоборот, к увеличению. Как быть в случае такой "комплексной" ошибки?

Об этом Минфин России поведал в письме от 08.04.10 N 03-02-07/1-153.

Финансисты уточнили, что каждую ошибку нужно рассматривать отдельно. Поэтому все ошибки, приводящие к уменьшению налоговой базы, нужно отражать в периоде их совершения. Такой же вывод содержит и письмо Минфина России от 02.04.10 N 03-02-07/1-146.

Касательно ошибок, приводящих к увеличению налоговой базы, финансисты согласились, что период уточнения таких ошибок зависит от волеизъявления самого налогоплательщика.

По нашему мнению, в случае комплексной ошибки лучше отражать все ошибки в периоде их совершения: это позволит снизить величину начисляемых пеней.

П. Яковенко,

эксперт

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 7, июль 2010 г.