Стоимость излишков покупных товаров в налоговом учёте (Л. Вронская, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 7, июль 2010 г.)

Стоимость излишков покупных товаров в налоговом учёте

Комментарий к письму Минфина России от 20.05.10 N 03-03-06/1/338 "Об определении в целях налогообложения прибыли стоимости покупных товаров, выявленных в ходе инвентаризации".

Компании, на учёте у которых есть покупные товары, не понаслышке знают, сколько сил и времени требуется, чтобы провести их инвентаризацию. Особенно тяжело приходится тем организациям, у которых большие объёмы и разнообразная номенклатура материальных ценностей.

С начала текущего года изменился порядок определения в налоговом учёте стоимости материально-производственных запасов и иного имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации. Изменение в Налоговый кодекс было внесено Федеральным законом от 25.11.09 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". В налоговом учёте товары не относятся к материально-производственным запасам. Поэтому у налогоплательщика возник вопрос: каков порядок учёта стоимости покупных товаров, выявленных в ходе инвентаризации в целях исчисления налога на прибыль?

Как на практике применить новшество, разъяснил Минфин России в письме от 20.05.10 N 03-03-06/1/338.

Инвентаризация и внереализационный доход от выявленных излишков

Инвентаризация проводится с целью выявить фактическое наличие имущества, сопоставить его фактическое наличие с данными бухгалтерского учёта и проверить полноту отражения в учёте обязательств. Так обозначена цель инвентаризации в методических указаниях, утверждённых приказом Минфина России от 13.06.95 N 49.

С такой же целью проводится инвентаризация имущества налогоплательщиков при выездной налоговой проверке (п. 1.5 Положения о проведении инвентаризации, утв. совместным приказом Минфина России и МНС России от 10.03.99 N 20н/ГБ-3-04/39).

Инвентаризация проводится обязательно, в частности:

- перед составлением годовой бухгалтерской отчётности;

- при смене материально ответственных лиц (на день приёмки-передачи дел);

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

- в случае стихийных бедствий, пожаров, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса.

Если по результатам инвентаризации товары оказались в излишке, то их нужно оприходовать и отразить в бухгалтерском учёте по дебету счёта 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счёта 91 "Прочие доходы и расходы" субсчёт 91-1 "Прочие доходы".

Пример

В июле 2010 года в автосервисе сменился продавец магазина, торгующего запчастями, моторными маслами и автокосметикой. В связи с этим обстоятельством была проведена инвентаризация, в результате которой выявлен излишек 5 ёмкостей жидкости для омывания стёкол. Розничная цена на этот товар составляет 295 руб., в том числе НДС 45 руб.

Выявленный при инвентаризации излишек товара отражён в бухгалтерском учёте следующей записью:

Дебет 41 Кредит 91-1

- 1250 руб. ((295 руб. - 45 руб.) х 5 шт.) - оприходованы излишки товаров по результатам проведённой инвентаризации.

Если организация использует счёт 42 "Торговая наценка", то на сумму торговой наценки, относящейся к излишкам товаров, делается дополнительная запись по дебету счёта 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счёта 42 "Торговая наценка".

Согласно пункту 20 статьи 250 НК РФ доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, которые выявлены в результате инвентаризации, включаются в состав внереализационных доходов. Оценка этого дохода должна осуществляться согласно пункту 5 статьи 274 НК РФ исходя из рыночных цен, по правилам статьи 40 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации рыночной стоимостью товаров можно считать цену (без учёта НДС), по которой они обычно реализуются организацией.

Сумма внереализационного дохода в виде излишков товаров, выявленных в результате инвентаризации, с 2010 года отражается отдельной строкой (104) в приложении N 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (утв. приказом Минфина России от 05.05.08 N 54н).

Расходы при реализации

При продаже излишков выручка учитывается в составе доходов от обычных видов деятельности в периоде их реализации (п. 5, 12 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н). В бухгалтерском учёте сумма выручки отражается по дебету счёта 50 "Касса" в корреспонденции с кредитом счёта 90 "Продажи" субсчёт 90-1 "Выручка". А стоимость товаров, отражённых на счёте 41, списывается в дебет счёта 90 субсчёт 90-2 "Себестоимость продаж".

Окончание примера

Дополним пример условием о том, что излишки жидкости для омывания стёкол были реализованы в том же месяце. Сумма выручки составила 1475 руб. (295 руб. х 5 шт.).

В бухгалтерском учёте реализация отражена такими проводками:

Дебет 50 Кредит 90-1

- 1475 руб. - отражена выручка от реализации проданных излишков;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 1250 руб. - списана стоимость проданного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68-1

- 225 руб. - исчислен НДС к уплате в бюджет с выручки от реализации товаров.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма дохода, учтённого налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктом 20 статьи 250 НК РФ.

Минфин напомнил о том, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учётом положений ст. 40 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ). Но при этом доход должен быть не ниже:

- остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу;

- затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

В рассматриваемой ситуации у организации стоимость приобретения товаров равна нулю и отсутствуют иные расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров. Покупные товары в соответствии со статьёй 254 НК РФ не являются материально-производственными запасами, включаемыми в состав материальных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Но их можно отнести к прочему имуществу, поэтому Минфин счёл возможным применить в отношении таких "товарных" излишков положения абзаца 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ. Таким образом, доходы от реализации покупных товаров, выявленных в ходе инвентаризации, теперь можно уменьшить на сумму внереализационного дохода, учтённого в порядке, предусмотренном пунктом 20 статьи 250 НК РФ, исходя из рыночных цен.

Минфин отметил, что информация о рыночных ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путём проведения независимой оценки.

Как учитывать в расходах прошлогодние излишки?

Как быть с излишками товаров, выявленными в ходе инвентаризации в 2009 году и ранее?

В комментируемом письме этот вопрос не рассматривался.

Дело в том, что до 2010 года при реализации выявленных при инвентаризации материально-производственных запасов и прочего имущества возникали определённые проблемы в отношении учёта расходов. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ (в ранее действовавшей редакции) при реализации прочего имущества доходы от реализации могли быть уменьшены на цену приобретения такого имущества. Но, как мы уже отмечали, у имущества, выявленного при инвентаризации, цены приобретения нет. А специального порядка её определения для такой ситуации глава 25 НК РФ не устанавливала.

По мнению Минфина, в таких случаях выручку от реализации нужно было уменьшать на сумму налога, исчисленного с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ. Получалось, что надо было применять правила, которые действовали для случаев, когда МПЗ передавались в производство.

Поскольку в бухгалтерском учёте стоимость, по которой излишки товара были приняты к учёту, признавалась расходом при их продаже, а в налоговом учёте - нет, у налогоплательщиков образовывалась постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Постоянное налоговое обязательство отражалось по дебету счёта 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счёта 68 "Расчёты по налогам и сборам" субсчёт "Расчёты с бюджетом по налогу на прибыль".

Теперь необходимость отслеживать расхождения в бухгалтерском и налоговом учёте отпала.

Если излишки покупных товаров были выявлены при инвентаризации до 2010 года, они всё равно учтены в составе внереализационных доходов по правилам пункта 20 статьи 250 НК РФ. Поэтому действующий с 2010 года порядок учёта (уменьшение выручки от реализации на сумму, учтённую в составе внереализационных доходов) применяется и при реализации излишков товаров, выявленных в ходе инвентаризации в 2009 году и ранее. Такая точка зрения отражена, в частности, в письме Минфина России от 19.04.10 N 03-03-06/1/275.

Л. Вронская,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 7, июль 2010 г.