Вопрос: В войсковой части есть Дом офицеров, в котором созданы различные детские кружки на платной основе. Руководители этих кружков приняты на работу по трудовому договору, и их зарплата рассчитывается в процентном отношении от выручки. Нужно ли по этим работникам создавать резерв на отпуска? Если да, то каким образом это отразить в учете? ("Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

В войсковой части есть Дом офицеров, в котором созданы различные детские кружки на платной основе. Руководители этих кружков приняты на работу по трудовому договору, и их зарплата рассчитывается в процентном отношении от выручки. Нужно ли по этим работникам создавать резерв на отпуска? Если да, то каким образом это отразить в учете?

В бюджетном учете создание резерва по отпускам не предусмотрено, в отличие от налогового учета. Следовательно, такой резерв следует рассчитывать в рамках приносящей доход деятельности и только для тех сотрудников, которые в ней задействованы. Но и в налоговом учете создание резерва по отпускам не входит в обязанность налогоплательщика. Из положений ст. 324.1 НК РФ следует, что учреждение может самостоятельно принимать решение: целесообразно создавать такой резерв или нет. И в том, и в другом случае свою позицию по данному вопросу следует закрепить в учетной политике.

Учреждение, принявшее решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязано отразить в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 324.1 НК РФ):

- принятый им способ резервирования;

- предельную сумму отчислений;

- ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - страховые взносы во внебюджетные фонды) с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Согласно п. 24. ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам относятся к расходам на оплату труда.

Учреждение запланировало на 2010 г. по предпринимательской деятельности расходы на оплату труда - 500 000 руб., на оплату отпускных - 60 000 руб. Необходимо рассчитать процент и размер ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков.

Составим специальный расчет (смету) на 2010 год.

N строки	Показатель	Сумма
1	Плановая сумма расходов на оплату труда	500 000
2	Страховые взносы во внебюджетные фонды (стр. 1 х 26,2%)	131 000
3	Всего (стр. 1 + стр. 2)	631 000
4	Плановая сумма отпускных	60 000
5	Страховые взносы во внебюджетные фонды (стр. 1 х 26,2%)	15 720
6	Предельная сумма отчислений в резерв (стр. 4 + 5)	75 720
7	Процент ежемесячных отчислений в резерв ((стр. 6 / стр. 3) х 100%)	12%
8	Сумма ежемесячных отчислений в резерв (фактические расходы на оплату труда за месяц, с учетом страховых взносов х стр. 7)	Определяется ежемесячно

Итак, процент ежемесячных отчислений в резерв - 12%. На основании составленной сметы ежемесячные отчисления в резерв в 2010 году будут следующими:

Месяц	Фактические расходы на оплату труда с учетом страховых взносов во внебюджетные фонды (26,2%)	Сумма отчислений в резерв (гр. 2 х 12%)
Январь	53 004	6 360,48
Февраль	53 004	6 360,48
Март	53 004	6 360,48*
Апрель	53 004	6 360,48
Май	53 004	6 360,48
Июнь	59 314	7 117,68
Июль	59 314	7 117,68
Август	59 314	7 117,68
Сентябрь	59 314	7 117,68
Октябрь	59 314	7 117,68
Ноябрь	59 314	7 117,68
Декабрь	59 314	1 211,52**
Итого	680 218	75 720
* При расчете налога на прибыль в состав расходов на оплату труда (п. 24. ст. 255 НК РФ) в конце, например, I квартала учреждение включит сумму отчислений в резерв в размере 19 081,44 руб. (6 360,48 х 3). ** Общая величина отчислений в резерв за период январь-ноябрь составила 74 508,48 руб., а предельная величина размера на 2010 год определена в сумме 75 720 руб., поэтому в декабре сумма отчислений в резерв составит 1 211,52 руб. (75 720 - 74 508,48).

Уточнение резерва (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из:

- количества дней неиспользованного отпуска;

- среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений страховых взносов во внебюджетные фонды.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года:

- превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ);

- меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Инвентаризация резерва (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). На конец налогового периода (31.12.2010) налогоплательщик обязан провести инвентаризацию созданного резерва.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы созданного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Пример 2

В 2010 г. учреждение создало резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 80 000 руб. Сумма начисленных отпускных с учетом страховых взносов во внебюджетные фонды составила 75 000 руб.

Сумма неиспользованного резерва в 2010 году составит 5 000 руб. (80 000 руб. - 75 000 руб.).

Сумма 5 000 руб. для целей налогообложения прибыли следует отнести к внереализационным доходам в 2010 году (п. 7 ст. 250 НК РФ).

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов во внебюджетные фонды, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Пример 3

В учреждении резерв на оплату отпусков в 2010 г. составил 75 720 руб., а фактически на оплату отпускных было израсходовано 81 626,16 руб.

Возникшую разницу 5 906,16 руб. (81 626,16 - 75 720) учреждение вправе включить в расходы 31 декабря 2010 года (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

О. Заболонкова,

редактор журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 июля 2010 г.

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.