Инвентаризация расчетов (И. Зернова, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Инвентаризация расчетов

Перед сдачей годовой бюджетной отчетности в учреждениях силовых министерств и ведомств в обязательном порядке должна быть проведена инвентаризация. Причем инвентаризации должны быть подвергнуто не только имущество указанных учреждений, но и расчеты по обязательствам. О том, как осуществляется инвентаризация расчетов, пойдет речь в данной статье.

Все учреждения, в том числе бюджетные, проводят инвентаризацию расчетов в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).

Кроме того, главные распорядители могут издавать свои нормативные акты. Например, Минобороны издало Приказ от 28.03.2008 N 138, утвердивший Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств. Однако этим документом уточняется процедура ее проведения конкретно для учреждений Минобороны, но при его разработке за основу были приняты положения Методических указаний.

Поскольку порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств, представленный в Методических указаниях, должен соблюдаться всеми учреждениями и принимается за основу при разработке ими собственных нормативных актов, рассматривать инвентаризацию расчетов будем с использованием положений Методических указаний.

Согласно п. 2.3 Методических указаний дата начала и окончания проведения инвентаризации указывается в приказе руководителя, которым также утверждается состав инвентаризационной комиссии. При инвентаризации расчетов в состав комиссии включаются обычно представители финансовых служб.

Проверка обоснованности расчетов

При инвентаризации расчетов проверяется обоснованность сумм, числящихся на соответствующих счетах бюджетного учета учреждения, и состояние дебиторской и кредиторской задолженности.

Инвентаризации подлежат расчеты учреждения с бюджетами РФ, поставщиками, покупателями, подотчетными лицами, депонентами, другими дебиторами и кредиторами, то есть проверяется состояние расчетов по числящимся суммам задолженности на соответствующих счетах аналитического учета счетов:

- 205 00 000 "Расчеты с дебиторами по доходам";

- 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам";

- 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами";

- 209 00 000 "Расчеты по недостачам";

- 210 00 000 "Расчеты с прочими дебиторами";

- 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты";

- 304 00 000 "Прочие расчеты с кредиторами".

При проведении инвентаризации используются данные аналитического учета, первичные документы, акты сверки расчетов. Последние необходимы для подтверждения реальности существования задолженности и сверки ее суммы. Для этого сотрудники бухгалтерии высылают акты сверки в двух экземплярах организациям, по которым в регистрах бюджетного учета числится задолженность. Акты подписываются руководителем и главным бухгалтером. Организация, получившая акты, должна подтвердить сумму задолженности, а в случае ее расхождения указать свою сумму и вернуть один экземпляр, скрепленный подписями должностных лиц.

На основании всех представленных документов о дебиторской и кредиторской задолженности по каждому дебитору и кредитору производится их анализ, то есть устанавливается, на основании какого обязательства строились взаимоотношения сторон, определяются их права и обязанности, причины возникновения задолженности и возможности ее уменьшения или ликвидации. Например, при проверке задолженности перед личным составом учреждения выявляются суммы кредиторской задолженности по денежному довольствию (заработной плате), подлежащие зачислению на счет депонентов, а также суммы переплат личному составу с выяснением причин переплаты. При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи и целевое назначение). Анализируется обоснованность сумм, числящихся на счете 209 00 000 "Расчеты по недостачам".

В результате проведенной работы задолженность по каждому обязательству с учетом срока погашения и исходя из условий заключенных договоров может быть классифицирована или как задолженность, по которой срок погашения еще не наступил, или как задолженность, по которой этот срок уже прошел.

Примечание. Задолженность - сумма финансовых обязательств, денежных долгов, подлежащая погашению, возврату в определенный срок. Если к этому сроку задолженность не погашена, то она становится просроченной.

Таким образом, по результатам инвентаризации расчетов выявляются сомнительные долги поставщиков, покупателей, заказчиков, персонала по прочим операциям.

Напомним, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Исковая давность

В случаях возникновения задолженности учреждениям необходимо отрегулировать отношения между ними путем предъявления претензионных писем. Если это не оказывает влияния на исполнение обязательств, должнику предъявляется иск, для которого законом установлен срок исковой давности. Большое значение имеет правильное исчисление срока исковой давности, а также установление обстоятельств, его прерывающих.

Исковой давностью признается срок, в течение которого учреждение, чье право было нарушено, может использовать судебную защиту нарушенного права (ст. 195 ГК РФ).

Статьями 196, 197 ГК РФ установлены два вида сроков исковой давности: общий и специальный. Общий срок равен трем годам. Для отдельных видов требований могут определяться специальные сроки исковой давности - сокращенные или более продолжительные по сравнению с общим сроком.

Как и любой срок, срок исковой давности имеет свое начало. В соответствии со ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда организация узнала или должна была узнать о нарушении своего права. Если обязательство имеет определенный срок исполнения, то течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

Если в договоре указан срок сдачи работ, то срок исковой давности начинается со следующего дня. В этом случае дебиторская задолженность, не погашенная в установленный период, признается сомнительным долгом.

Пример 1

15 февраля 2010 г. учреждение оказало услуги сторонней организации. Согласно условиям договора эти услуги должны быть оплачены 20 февраля 2010 г.

Если заказчик не оплатил оказанные услуги, началом срока исковой давности будет 21 февраля 2010 г.

Как должно поступить учреждение в случае, когда в договоре срок его выполнения не оговорен и не указаны условия, которые позволяют определить этот срок? Статьей 314 ГК РФ установлено, что если в договоре нет четко указанных сроков или условий его окончания, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. Если по договору он определен моментом востребования, обязательство должно быть исполнено в семидневный срок со дня предъявления требования. Отсюда следует, что дебиторская задолженность становится сомнительной с восьмого дня после предъявления требования о ликвидации задолженности.

Обратите внимание! Даже после истечения срока исковой давности лицо имеет право на получение стоимости поставленного по договору товара и на возмещение убытков, вызванных неисполнением обязательства, но не может требовать этого через суд в принудительном порядке.

Истечение срока исковой давности подтверждается:

- документами на отгрузку материальных ценностей, выполнение работ, оказание услуг покупателям (заказчикам), не оплатившим их;

- платежными документами, устанавливающими дату оплаты аванса поставщику (исполнителю), который не выполнил договорные обязанности;

- актами сверки задолженности;

- расчетными документами по выплате сотрудникам подотчетных сумм, нереальных ко взысканию вследствие их гибели или кончины, и др.

Прерывание срока исковой давности

Статьей 203 ГК РФ установлено, что срок исковой давности может прерываться, а после перерыва его отсчет возобновляется. Прерывание срока исковой давности означает, что время до перерыва в новый срок не засчитывается. Срок исковой давности начинает исчисляться заново со дня перерыва. Прерывание срока исковой давности возможно в случаях:

- предъявления иска в установленном законодательством порядке;

- совершения должником определенных действий о признании своего долга. Это могут быть:

а) частичная оплата задолженности;

б) обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

в) подписание акта сверки задолженности и т.п. При этом срок исковой давности каждый раз прерывается при совершении указанных действий. Отсюда следует, что, прерывая в течение трех лет срок исковой давности хотя бы одним из вышеуказанных действий, можно продлить ее срок на неопределенный период.

Пример 2

Учреждение 15.01.2010 направило в ООО "Квадр" претензионное письмо. Согласно условию договора ООО "Квадр" должно оплатить оказанные ему консультационные услуги 14.01.2010. Сторонами договора 25.01.2010 составлен и подписан акт сверки задолженности.

В данной ситуации срок исковой давности прерывается, и его отсчет начинается с 25 января 2010 года.

Приостановление течения срока исковой давности

Приостановление течения срока исковой давности означает, что он не исчисляется в том периоде, когда согласно предусмотренным законом обстоятельствам защиту прав осуществить невозможно.

Статьей 202 ГК РФ приведен перечень обстоятельств, с наступлением которых срок исковой давности прерывается, а именно:

- предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила);

- истец или ответчик находятся в составе Вооруженных Сил, переведенных на военное положение;

- на основании закона Правительством РФ установлена отсрочка исполнения обязательств (мораторий);

- приостановлено действие закона или иного правового акта, регулирующего соответствующее отношение.

Причем течение срока исковой давности приостанавливается при условии, если приведенные в указанной статье обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока давности, а если этот срок равен шести месяцам или составляет менее шести месяцев - в течение срока давности. Со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием приостановления давности, течение ее срока продолжается. Оставшаяся часть срока увеличивается до шести месяцев, а если срок исковой давности составляет шесть или менее месяцев - до срока давности.

Документальное оформление результатов инвентаризации расчетов

Результаты проведенной работы по инвентаризации расчетов оформляются инвентаризационной описью расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089) и инвентаризационной описью расчетов по доходам (ф. 0504091).

Согласно показателям этих форм дебиторская задолженность делится на подтвержденную, неподтвержденную и задолженность с истекшим сроком исковой давности, а кредиторская - на согласованную с кредитором, не согласованную с ним и задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Списание дебиторской и кредиторской задолженности

Сомнительная задолженность переходит в разряд безнадежной:

- в случае истечения общего срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

- при прекращении исполнения обязательства вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- при прекращении исполнения обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативно-правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления;

- на основании акта о ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные ко взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.

С наступлением вышеуказанных случаев безнадежная задолженность подлежит списанию с регистров бюджетного учета.

Списание безнадежной задолженности производится по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя учреждения.

В бухгалтерском учете при списании дебиторской задолженности по доходам, нереальной к взысканию, используется счет 401 01 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами", по расходам - счет 401 01 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами".

При списании кредиторской задолженности используется счет 401 01 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами".

Забалансовый учет задолженности

Инструкцией N 148н*(1) предусмотрено, что списанная с баланса дебиторская задолженность в течение пяти лет с момента ее списания учитывается на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов". Такой учет необходим для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

Списание задолженности с забалансового учета может производиться не только при поступлении денежных средств, но и при возобновлении процедуры взыскания.

Списание такой задолженности с забалансового учета осуществляется на дату возобновления взыскания или дату администрирования поступления средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов.

Если в течение пяти лет сумма задолженности, учтенная на забалансовом счете 04, не была списана по причине поступления денежных средств и при возобновлении процедуры взыскания, она подлежит списанию с учета.

Обратите внимание! По забалансовому счету 04 нужно вести аналитический учет в карточке учета средств и расчетов по каждому должнику с указанием полного его наименования и реквизитов, необходимых для определения дебитора в целях возможного взыскания задолженности.

Списанные со счетов бюджетного учета суммы кредиторской задолженности, не подтвержденные по результатам инвентаризации кредитором (то есть не востребованные кредиторами), учитываются на забалансовом счете 20 "Списанная задолженность, не востребованная кредиторами" в течение срока исковой давности (п. 263 Инструкции N 148н).

Аналитический учет по счету организуется в разрезе КОСГУ, по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность кредиторам (соответственно по кодам классификации расходов и источников финансирования дефицита бюджета).

Аналитический учет ведется в карточке учета средств и расчетов с указанием фамилии, имени и отчества должника, полного наименования юридических лиц и реквизитов, необходимых для определения кредитора в целях регистрации принятого денежного обязательства и его оплаты.

Списание задолженности учреждения, не востребованной кредиторами, осуществляется на основании решения инвентаризационной комиссии учреждения в порядке, установленном главным распорядителем бюджетных средств (главным администратором источников финансирования дефицита бюджета).

Если учреждением произведена регистрация денежного обязательства по требованию кредитора, предъявленному в порядке, определенном законодательством РФ, ранее списанная задолженность учреждения, не востребованная кредитором, подлежит списанию с забалансового учета и отражению на соответствующих аналитических счетах учета обязательств.

Пример 3

Финансовой службой учреждения на основании результатов инвентаризации и приказа руководителя списаны:

- не истребованное в течение срока исковой давности депонированное денежное довольствие в сумме 15 000 руб., подотчетные суммы на приобретение ГСМ - 1 000 руб. в связи с невозможностью их востребования из-за гибели сотрудников. Данные средства начислены и выплачены за счет бюджетных средств;

- дебиторская задолженность по оказанным платным услугам организациям вследствие их ликвидации в сумме 60 000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны суммы депонентов с истекшими сроками исковой давности	1 304 02 830	1 401 01 173	15 000
Списана задолженность по подотчетным лицам	1 401 01 273	1 208 22 660	1 000
Списана задолженность по организациям-должникам	2 401 01 173	2 205 03 660	60 000
Учтена дебиторская задолженность за балансом	04		61 000
Учтена кредиторская задолженность за балансом	20		15 000

Налог на прибыль

Если задолженность образовалась в процессе осуществления учреждением приносящей доход деятельности, следует рассмотреть порядок ее признания в целях исчисления налога на прибыль.

Дебиторская задолженность. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы безнадежных долгов приравниваются к убыткам и учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов.

Много вопросов возникает при списании дебиторской задолженности в целях исчисления налога на прибыль. Рассмотрим некоторые из них.

В каком налоговом периоде при исчислении налога на прибыль следует учесть дебиторскую задолженность вследствие ликвидации организации-должника? Минфин в Письме от 02.03.2010 N 03-03-06/1/100 разъясняет, что безнадежный долг может быть учтен в расходах для целей обложения прибыли в том налоговом периоде, в котором сделана запись в ЕГРЮЛ о завершении ликвидации организации и прекращении ее существования.

Такое же решение приняли и судьи. Они указали, что долг, признанный безнадежным вследствие ликвидации должника, учитывается в расходах в периоде внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации должника (Постановление ФАС УО от 14.01.2008 N Ф09-11071/07-С2, Определение ВАС РФ от 18.10.2007 N 13270/07).

Правомерно ли отнесение на внереализационные расходы по налогу на прибыль сумм безнадежной дебиторской задолженности в более поздних периодах, чем тот, в котором истек срок исковой давности либо ликвидирована организация-должник? Выше мы представили разъяснения Минфина, что дебиторскую задолженность признанную безнадежной вследствие ликвидации организации-должника, следует включать при исчислении налога на прибыль в том налоговом периоде, когда сделана запись о ее ликвидации в ЕГРЮЛ.

Однако имеются противоположные мнения арбитражных судов. Например, в Постановлении ФАС СКО от 28.07.2009 N А32-10745/2008-33/163 суд признал правомерным отнесение на внереализационные расходы по налогу на прибыль сумм безнадежной дебиторской задолженности в более поздних периодах, чем тот, в котором истек срок исковой давности либо ликвидирована организация-должник. Суд отметил, что срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, в законодательстве о налогах и сборах не установлен. В частности, налоговое законодательство не содержит положения, обязывающего налогоплательщика списывать такую задолженность исключительно в период, когда истек срок исковой давности либо ликвидирована организация-должник.

В Постановлении ФАС УО от 02.06.2009 N Ф09-10406/08-С3 указано, что положения п. 2 ст. 266 НК РФ определяют момент, с которого налогоплательщик (кредитор) вправе признать задолженность безнадежной, включить ее в акт инвентаризации по итогам налогового периода, в котором наступил такой момент, и отнести ее к внереализационным расходам. При этом названные нормы не исключают возможности признания задолженности безнадежной и в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен (например, ввиду отказа должника от уплаты долга, принятия судом решения об отказе в удовлетворении требования о взыскании задолженности, по которой истек срок исковой давности, и др.). Поскольку как налоговые льготы, так и расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по списанию дебиторской задолженности незамедлительно по истечении срока исковой давности. Однако такой порядок не может применяться учреждением в отношении задолженности ликвидированного должника, поскольку факт его ликвидации свидетельствует об отсутствии возможности получить погашение долга.

Как видим, попытка списать дебиторскую задолженность в более поздние сроки приводит к спорам с налоговыми органами.

Может ли учреждение уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму задолженности, по которой исполнительное производство прекращено, получен акт судебных приставов-исполнителей о невозможности взыскания задолженности (у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание) и возвращен исполнительный документ? В письмах Минфина РФ от 30.03.2009 N 03-03-06/4/25, 03-03-06/1/199 указано, что с учетом оснований окончания исполнительного производства, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ, свидетельствующих о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовой позиции ВАС, изложенной в Определении от 07.03.2008 N 2727/08, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли и учитывается при ее исчислении.

Вправе ли учреждение, не принимавшее меры к взысканию задолженности, признать ее при исчислении налога на прибыль, если у него есть определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства в отношении должника и копия свидетельства о его ликвидации? В налоговом учете с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица учреждение вправе учесть во внереализационных расходах долг такого ликвидированного юридического лица (Письмо Минфина РФ от 17.03.2009 N 03-03-06/1/149).

Кредиторская задолженность. В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ для целей обложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Согласно п. 4 ст. 271 НК РФ доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. При несоблюдении положений этой статьи могут возникнуть споры с налоговыми органами.

Исходя из арбитражной практики можно сделать вывод, что судьи при рассмотрении исков учреждений о неправомерном доначислении налога на прибыль при нарушении сроков включения сумм кредиторской задолженности не встают на сторону налогоплательщиков.

Например, в постановлениях ФАС ЗСО от 28.11.2008 N Ф04-7245/2008(16462-А46-37), ФАС УО от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2 судьи признали неправомерным включение налогоплательщиком сумм кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ не в том налоговом периоде, когда истек срок исковой давности, а в более позднем, после проведения инвентаризации. Отклонив доводы налогоплательщика, что при отсутствии письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности не имелось оснований учитывать эту задолженность, суд указал, что исходя из положений ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, должны быть отражены в бухгалтерском учете до составления годовой бухгалтерской отчетности и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый период, в котором истекает срок исковой давности. Бездействие налогоплательщика не является основанием для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов в том налоговом периоде, когда срок исковой давности истек. Нормы налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете не устанавливают того, что налоговый (отчетный) период отнесения подлежащей списанию суммы кредиторской задолженности к внереализационным доходам в целях исчисления прибыли может определяться по желанию налогоплательщика.

В Определении ВАС РФ от 29.01.2008 N 211/08 также указано, что ст. 250 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика своевременно провести инвентаризацию обязательств и отнести подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в определенный налоговый (отчетный) период, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый (отчетный) период.

И. Зернова,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н.