Разграничение компенсационных выплат работникам при расчете налогов: актуальные вопросы (М. Кириченко, "Финансовая газета", N 31, июль 2010 г.)

Разграничение компенсационных выплат работникам при расчете налогов: актуальные вопросы

Компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей. Компенсации могут быть как предусмотренные законодательством (ТК РФ и федеральными законами), так и не предусмотренные, а установленные организацией-работодателем самостоятельно.

Порядок налогообложения компенсационных выплат зависит как от нормативного закрепления компенсации, так и от вида выплаты и ее величины.

В первую очередь необходимо отметить, что в соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсацией признаются выплаты в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. Таким образом, для того чтобы выплата была признана компенсационной, необходимо наличие затрат работника, которые должны быть связаны с выполнением им трудовых или иных обязанностей.

По общему правилу все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат, связанных с исполнением работником трудовых обязанностей, не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

ТК РФ предусмотрена выплата компенсаций в следующих случаях:

при направлении работников в служебные командировки;

при переезде на работу в другую местность;

при исполнении государственных или общественных обязанностей;

при совмещении работы с обучением;

при вынужденном прекращении работы не по вине работника;

при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска;

в некоторых случаях прекращения трудового договора;

в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника;

в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Наибольшее распространение в хозяйственной практике имеют компенсации работникам, связанные с исполнением трудовых обязанностей, к числу которых относятся:

возмещение расходов на служебные командировки (расходы по проезду, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя);

возмещение затрат, связанных с использованием личного имущества в служебных целях;

возмещение расходов на переезд на работу в другую местность;

компенсации за работу с особыми условиями труда;

ряд других компенсаций.

Компенсации расходов на служебные командировки

Выплаты работниками, компенсирующие расходы на служебные командировки, учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по НДФЛ в следующем порядке.

Не учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по НДФЛ в полном объеме в размере фактически понесенных (и документально подтвержденных): расходы на проезд до места назначения и обратно, на проезд в аэропорт или на вокзал, оплата за провоз багажа, расходы по найму жилого помещения и т.п. В случае если возмещаются расходы по зарубежной служебной командировке, то не облагаются НДФЛ документально подтвержденные расходы на получение и регистрацию заграничного паспорта, получение виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

В случае если командированный работник не представит документы, подтверждающие оплату расходов по найму жилого помещения, то суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения НДФЛ в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

В отношении суточных в настоящее время действует особый порядок признания в целях налогового учета:

для НДФЛ - в доход работника не включаются суточные в размере не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке (п. 3 ст. 217 НК РФ);

для налога на прибыль - в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на выплату суточных и полевого довольствия в размере фактических затрат, порядок и величина которых должны быть определены коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ, п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Следует отметить, что фискальные органы до недавнего времени занимали неоднозначную позицию по вопросу необходимости подтверждения суточных в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Согласно письму ФНС России от 3.12.09 г. N 3-2-09/362 работник не должен подтверждать какими-либо документами дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные), возмещаемые работнику за каждый день нахождения в командировке, поскольку необходимость подтверждения расходования суточных конкретными чеками, квитанциями или другими расходными документами отсутствует и из требований налогового законодательства не вытекает.

Компенсации за использование личного имущества в служебных целях

Следующим видом компенсаций, выплачиваемых работникам, являются компенсации за использование личного имущества в служебных целях.

Компенсация работнику за использование личного имущества в служебных целях не облагается НДФЛ согласно п. 3. ст. 217 НК РФ в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В настоящее время нормы компенсаций за использование личного имущества установлены в целях исчисления налога на прибыль только в отношении личного транспорта, используемого в служебных целях.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 8.02.02 г. N 92 организации могут в составе прочих расходов учитывать компенсацию за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля в зависимости от рабочего объема двигателя - 1200 или 1500 руб.

Позиция Минфина России по вопросу обложения НДФЛ суммы компенсации, выплачиваемой работнику за использование личного автомобиля в служебных целях, неоднозначна.

До недавнего времени Минфин России в письмах высказывал мнение, что компенсации работникам за использование личного транспорта не облагаются НДФЛ в пределах норм, установленных постановлением N 92. При этом сами выплаты могут производиться в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора (письма Минфина России от 3.12.09 г. N 03-04-06-02/87, от 1.06.07 г. N 03-04-06-01/171 и от 26.03.07 г. N 03-04-06-01/84).

Однако в разъяснениях Минфина России от 23.12.09 г. N 03-04-07-01/387, доведенных до территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 27.01.10 г. N МН-17-3/15@, указано, что компенсационные выплаты работнику в связи с использованием им личного имущества в интересах работодателя не облагаются НДФЛ в пределах сумм, установленных соглашением сторон трудового договора. При этом имеются документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, а также расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также подтверждающие суммы произведенных в связи с этим расходов.

Например, в отношении компенсации за использование личных легковых автомобилей Минфин России указал, что для получения компенсации работнику необходимо представить в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и вести учет служебных поездок в путевых листах (письмо Минфина России от 13.04.07 г. N 14-05-07/6).

Данная позиция Минфина России в отношении предельного размера компенсаций в целях исчисления НДФЛ корреспондирует с мнением Президиума ВАС РФ, который в постановлении от 30.01.07 г. N 10627/06 указал, что предельные нормы компенсаций, предусмотренные постановлением N 92, установлены для целей налогообложения прибыли и не могут применяться для целей НДФЛ. Поэтому компенсация работнику за использование личного транспорта в служебных целях не облагается НДФЛ в размере, установленном организацией и работником.

Аналогичную позицию Минфин России занимает и в отношении иного личного имущества работников, например, по его мнению денежная компенсация за использование личных мобильных телефонов не облагается НДФЛ и ЕСН в размерах, установленных организацией, при этом размер данной компенсации должен иметь экономическое обоснование (письмо Минфин России от 17.06.09 г. N 03-04-06-01/138).

Компенсации, выплачиваемые работнику за использование личного имущества в служебных целях, должны учитываться в целях исчисления налога на прибыль только за время работы. Например, компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля, выплачиваемая работнику за время его нахождения в очередном отпуске или на больничном, т.е. за время, когда личный транспорт этого работника фактически не использовался в указанных целях, не может учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы.

Компенсации за нарушение сроков выплаты заработной платы

Выплаты работникам, производимые организацией за нарушение сроков выплаты заработной платы, также относятся к компенсационным.

Согласно ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

Денежная компенсация, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, является доходом, освобождаемым от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (письмо Минфин России от 16.07.09 г. N 03-04-06-01/172).

В целях исчисления налога на прибыль НК РФ не содержит прямого указания на возможность отражения в составе затрат компенсаций, выплачиваемых за задержку заработной платы.

По мнению Минфина России суммы компенсаций, выплачиваемые за задержку заработной платы, не признаются расходами, поскольку не связаны с условиями или режимом работы. Аргументом финансистов является то, что возмещение морального вреда не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба (материального) и не отвечает условиям п. 1 ст. 252 НК РФ и, как следствие, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (письма Минфина России от 9.12.09 г. N 03-03-06/2/232 и от 17.04.08 г. N 03-03-05/38).

В то же время существуют судебные решения, согласно которым компенсацию за задержку заработной платы можно учесть в качестве внереализационного расхода в соответствии с п.п. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Аргументом судей является то, что расходы в виде суммы денежной компенсации, выплаченной работодателем работникам на основании ст. 236 ТК РФ, являются санкцией за нарушение договорных обязательств. Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (гражданско-правовых или трудовых) нарушаются договорные обязательства, поэтому понесенные расходы учитываются при налогообложении прибыли (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.08.08 г. N А29-5775/2007, ФАС Поволжского округа от 8.06.07 г. N А49-6366/2006 и ФАС Уральского округа от 14.04.08 г. N А60-14685/07).

Компенсации за работу с особыми условиями труда

Статьей 219 ТК РФ, закрепляющей право работника на труд в условиях, отвечающих требованиям охраны труда, предусмотрены компенсации работникам в том случае, если они заняты на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Размеры компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия их предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 20.11.08 г. N 870 работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, установлены следующие компенсации:

сокращенная продолжительность рабочего времени - не более 36 часов в неделю в соответствии со ст. 92 ТК РФ;

ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск - не менее семи календарных дней;

повышение оплаты труда - не менее 4% тарифной ставки (оклада), установленной для различных видов работ с нормальными условиями труда.

При этом коллективным договором, локальным нормативным актом могут быть установлены повышенные или дополнительные компенсации за работу на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда с учетом финансово-экономического положения работодателя.

Компенсации за работу в особых условиях устанавливаются по результатам аттестации рабочих мест. Обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда, а также проведению аттестации рабочих мест по условиям труда с последующей сертификацией организации работ по охране труда возлагаются на работодателя (ст. 212 ТК РФ). Аттестация рабочих мест по условиям труда - это оценка условий труда на рабочих местах в целях выявления вредных и (или) опасных производственных факторов и осуществления мероприятий по приведению условий труда в соответствие с государственными нормативными требованиями. Аттестация проводится в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере труда.

Компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в дополнение к повышенной оплате труда, не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (письмо Минфина России от 10.12.09 г. N 03-04-06-02/89).

Необходимо обратить внимание на то, что помимо указанных компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или опасными) и иными особыми условиями труда, трудовым законодательством предусмотрена оплата труда в повышенном размере (ст. 146, 147 ТК РФ).

Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками, окладами (должностными окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Конкретные размеры повышения оплаты труда устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Порядок обложения НДФЛ указанных выплат различается, если компенсации за работу в особых условиях труда не облагаются НДФЛ, оплата труда в повышенном размере облагается НДФЛ и страховыми взносами в общем порядке.

Основанием для разграничения в целях обложения НДФЛ является то, что выплаты работникам в соответствии со ст. 146 и 147 ТК РФ являются составной частью заработной платы работников и не имеют отношения к выплатам, предусмотренным п. 3 ст. 217 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 17.10.06 г. N 86/06 по делу N А76-1078/05-46-383, письма Минфина России от 19.06.09 г. N 03-04-06-02/46 и от 4.06.07 г. N 03-04-06-01/174).

В целях исчисления налога на прибыль указанные выплаты принимаются в полном объеме при условии проведения аттестации рабочих мест и установления размера компенсаций в установленном порядке и закрепления условий об их выплате в коллективном договоре, локальном нормативном акте и трудовых договорах с работниками.

Компенсации работникам за разъездной характер работы

Действующим законодательством также предусмотрены компенсации работникам за разъездной характер работы, выплачиваемые тем категориям работников, работа которых осуществляется в пути (например, водителям, экспедиторам).

Указанные выплаты относятся к компенсациям в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. К таким затратам, в частности, относятся расходы, связанные со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, возмещаемые работодателем в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ. Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами либо трудовым договором.

Согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает расходы, связанные со служебными поездками.

В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются, в связи с чем положения последнего абзаца п. 3 ст. 217 НК РФ об освобождении от налогообложения в пределах 700 руб. сумм суточных, а также сумм возмещения расходов работника по найму жилого помещения в отношении компенсаций, выплачиваемых в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ, не применяются.

По мнению Минфина России (письмо от 4.09.09 г. N 03-04-06-01/230), если работа физических лиц по занимаемой должности осуществляется в пути и это отражено в коллективном договоре, соглашениях, локальных нормативных актах, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками таких категорий работников, производимые в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором, не подлежат обложению НДФЛ на основании положений ст. 217 НК РФ.

В целях исчисления налога на прибыль выплаты работникам за разъездной характер работ признаются расходами, если предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором.

М. Кириченко,

к.э.н.,

аудитор-консультант ООО "ЭРКОН",

член СРО НП Российская Коллегия Аудиторов

"Финансовая газета", N 31, июль 2010 г.