Вопрос: "Организация-упрощенец" оказывает услуги иностранному поставщику. Каковы особенности бухгалтерского учета валютных операций и отражение курсовых разниц в книге доходов и расходов? ("В курсе правового дела", N 15, август 2010 г.)

"Организация-упрощенец" оказывает услуги иностранному поставщику. Каковы особенности бухгалтерского учета валютных операций и отражение курсовых разниц в книге доходов и расходов?

Организации, применяющие УСН, имеют возможность не вести бухгалтерского учета за исключением учета основных средств и нематериальных активов*(1).

Однако на акционерные общества в соответствии с гражданским законодательством возложена обязанность ведения бухгалтерского учета*(2), так как общества должны ежегодно публиковать годовую бухгалтерскую отчетность, представлять ее акционерам, рассчитывать чистую прибыль и чистые активы перед каждой выплатой дивидендов.

В законодательстве об обществах с ограниченной ответственностью также предусмотрены случаи, когда общество обязано вести бухгалтерский учет*(3). Например, при принятии решения об увеличении уставного капитала, о расчете действительной стоимости доли участника, заключении крупной сделки или сделки между заинтересованными лицами, об определении чистой прибыли и стоимости чистых активов перед выплатой. Специальные нормы законодательства имеют приоритет над общими нормами законодательства, что неоднократно подтверждалось в документах Конституционного Суда РФ*(4). Так, Конституционный Суд пришел к выводу, что организации, применяющие УСН, но имеющие организационно-правовую форму в виде общества с ограниченной ответственностью либо акционерного общества, должны вести бухгалтерский учет на общих основаниях*(5). Аналогичной точки зрения придерживаются и контролирующие органы*(6).

Однако в отношении представления бухгалтерской отчетности в налоговые органы финансовое и налоговое ведомство разошлись во мнениях. ФНС России полагает, что "упрощенцы" обязаны вести учет, но имеют право не сдавать отчетность*(7). Свою точку зрения она основывает на том, что представлять бухгалтерскую отчетность должны только те организации, которые обязаны вести бухучет в соответствии с законодательством о бухучете*(8). Представители же Минфина России считают, что необходимо как вести учет, так и представлять отчетность в общем порядке*(9).

Для организаций, применяющих УСН, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций*(10). Они не освобождаются и от обязанности исполнения функций налоговых агентов*(11). К тому же никакие исключения для "упрощенцев" в отношении применения контрольно-кассовой техники законодательством не предусмотрены. Кроме того, организациям, применяющим УСН и ведущим бухгалтерский учет, для учета валютных операций установлен общий порядок.

Российские организации могут проводить валютные операции, не противоречащие валютному законодательству*(12), осуществляя ведение бухгалтерского учета в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006, Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению*(13).

Использовать в расчетах иностранную валюту можно только в операциях с нерезидентами*(14). Валютные операции с резидентами запрещены, за исключением специально предусмотренных случаев*(15).

Для обобщения информации о наличии и движении иностранной валюты на валютных счетах, открытых в уполномоченных банках РФ или банках за ее пределами, предназначен счет 52 "Валютные счета", учет по которому ведется в разрезе каждого открытого счета:

- Дебет 57 Кредит 51 - перечислены деньги на покупку валюты;

- Дебет 52 Кредит 57 - зачислена валюта на валютный счет организации;

- Дебет 91-2 Кредит 57 - комиссионное вознаграждение удержано банком и отнесено в состав прочих расходов;

- Дебет 91-2 Кредит 57 - разница между курсом покупки валюты и курсом Банка России отнесена в состав прочих расходов;

- Дебет 51 Кредит 57 - возвращен остаток неизрасходованных денег.

Помимо приобретенной иностранной валюты на счет 52 может поступить валютная выручка от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Бухгалтерский учет поступления валютной выручки зависит от условий договора, в том числе от момента перехода права собственности на товары (работы, услуги) и от необходимости перечисления предварительной оплаты:

- Дебет 62-1 Кредит 90-1 - на дату перехода права собственности отражена выручка от продажи товара (выполнения работ, оказания услуг);

- Дебет 52 Кредит 62-1 - на дату оплаты отражена оплата покупателем товара (выполненных работ, оказанных услуг);

Если право собственности будет переходить на дату полной оплаты, то на дату получения денежных средств будут сделаны проводки:

- Дебет 52 Кредит 62-1 - поступила полная оплата в иностранной валюте;

- Дебет 62-1 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товара (выполнения работ, оказания услуг).

Если право собственности переходит на другую дату, отличную от даты оплаты, и договором предусмотрена предоплата, то полученный аванс не признается доходом организации и отражается в составе дебиторской задолженности*(16):

- Дебет 52 Кредит 62-2 - на дату оплаты поступила предоплата в иностранной валюте;

- Дебет 62-1 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товара (выполнения работ, оказания услуг) на момент перехода права собственности;

- Дебет 62-2 Кредит 62-1 - зачтена полученная предоплата.

Если право собственности переходит на дату полной оплаты, но договором предусмотрено внесение предоплаты:

- Дебет 52 Кредит 62-2 - поступила предоплата в иностранной валюте;

- Дебет 52 Кредит 62-1 - поступила полная оплата в иностранной валюте от покупателя;

- Дебет 62-1 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товара (выполнения работ, оказания услуг);

- Дебет 62-2 Кредит 62-1 - зачтена полученная предоплата.

Поскольку организация, применяющая УСН, не является плательщиком НДС*(17), предварительная оплата и выручка не подлежат налогообложению НДС.

Независимо от условий договора для целей бухгалтерского учета организация должна переоценивать поступившие средства и дебиторскую задолженность в иностранной валюте*(18), за исключением полученных авансов (задатка). Переоценка осуществляется:

- на дату совершения операции;

- отчетную дату (последний день каждого месяца).

Дата и порядок проведения переоценки устанавливаются в учетной политике. При переоценке возникают курсовые разницы*(19), расчет которых обычно оформляют бухгалтерской справкой.

Положительные разницы учитываются в составе прочих доходов*(20) и образуются в случае, если рублевая оценка валюты на дату переоценки дебиторской задолженности выше, чем на дату ее первоначального учета; отрицательные разницы учитываются в составе прочих расходов*(21) и образуются, если курс валюты падает.

Таким образом, особенности учета валютных операций для целей бухгалтерского учета организациями, применяющими УСН, заключаются в том, что эти организации имеют возможность вообще не вести бухгалтерский учет и, не являясь плательщиками НДС, не отражают на счетах бухучета операции с учетом НДС. Однако законодательство о валютном регулировании к ним применяется вне зависимости от ведения бухгалтерского учета.

При расчете единого налога организации, применяющие УСН, в силу статьи 346.15 НК РФ учитывают доходы, применяя кассовый метод, но в соответствии со статьями 249-251 НК РФ, регламентирующими порядок учета доходов от реализации, внереализационных и не учитываемых для целей налогообложения доходов.

В состав внереализационных доходов включаются положительные курсовые разницы*(22), которые возникают при переоценке стоимости имущества в виде валютных ценностей или обязательств (требований) в валюте.

Исключение составляют обязательства (требования), связанные с получением (выдачей) авансов (предварительных оплат), потому что они, как и в бухгалтерском учете, с 1 января 2010 года не переоцениваются*(23) и принимаются к учету по курсу иностранной валюты, действовавшему на дату поступления (выдачи) аванса (предварительной оплаты). Обратите внимание, что в случае авансов (предварительной оплаты) курсовые разницы могут быть только в отношении дебиторской (кредиторской) задолженности, возникшей после признания доходов или расходов*(24).

Разницы от продажи (покупки) валюты по курсу, отличному от официального, курсовыми не являются*(25).

Отрицательные курсовые разницы возникают при дооценке обязательств организации, выраженных в валюте, например при росте курса валюты или уценке требований из-за падения курса*(26).

Порядок признания курсовых разниц для целей налогообложения организациями, применяющими кассовый метод, налоговым законодательством не регламентирован. Однако обязанность пересчитывать в рубли доходы, выраженные в валюте, предусмотрена пунктом 3 статьи 346.18 НК РФ. Контролирующие органы и Минфин рекомендуют учитывать разницы по правилам, установленным пунктом 8 статьи 271 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления*(27).

Суммы положительных курсовых разниц от переоценки имущества в виде валютных ценностей, а также от переоценки обязательств (требований) в валюте отражаются в книге учета доходов и расходов в момент выполнения одного из условий:

- на день перехода права собственности на имущество (выполненные работы, оказанные услуги), то есть в момент прекращения обязательств (требований);

- в последний день отчетного (налогового) периода.

Записи в книгу необходимо осуществлять на основании первичных документов, в состав которых может входить и бухгалтерская справка.

Положительные курсовые разницы отражаются в графе 4 книги учета доходов и расходов*(28).

Отрицательные курсовые разницы отражаются в книге учета доходов и расходов в графе "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" только теми организациями, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы минус расходы.

Как видим, специфичных особенностей учета курсовых разниц для целей налогообложения для организаций, применяющих УСН, в налоговом учете несколько больше, чем в бухгалтерском.

О.А. Бондаренко,

к.ю.н., аудитор, налоговый консультант,

член Учебно-методического совета

Палаты налоговых консультантов России

1 августа 2010 г.

"В курсе правового дела", N 15, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

*(2) ст. 97 ГК РФ; Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"

*(3) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"

*(4) постановление КС РФ от 14.05.2003 N 8-П; определения КС РФ от 05.10.2000 N 199-О, от 01.12.1999 N 211-О

*(5) определение КС РФ от 13.06.2006 N 319-О

*(6) письма Минфина России от 13.04.2009 N 07-05-08/156, от 02.09.2008 N 03-11-04/2/131, от 22.09.2008 N 07-05-06/203; ФНС России от 15.07.2009 N ШС-22-3/566

*(7) письмо ФНС России от 15.07.2009 N ШС-22-3/566

*(8) пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ

*(9) письмо Минфина России от 13.04.2009 N 07-05-08/156

*(10) п. 4 ст. 346.11 НК РФ

*(11) п. 5 ст. 346.11 НК РФ

*(12) Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"

*(13) утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(14) пп. "б" п. 9 ч. 1 ст. 1, ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ

*(15) ст. 1, 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ

*(16) п. 3, 12 ПБУ 9/99

*(17) ст. 346.11 НК РФ

*(18) ПБУ 3/2006, 1/2008

*(19) п. 3, 11 ПБУ 3/2006

*(20) п. 7 ПБУ 9/99

*(21) п. 11 ПБУ 10/99

*(22) п. 11 ст. 250 НК РФ

*(23) там же

*(24) письмо Минфина России от 24.02.2010 N 03-03-06/1/86

*(25) п. 11 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ

*(26) п. 1 ст. 265, п. 2 ст. 346.16 НК РФ

*(27) письма Минфина России от 20.10.2009 N 03-11-06/2/214, от 14.05.2009 N 03-11-06/2/90, от 06.05.2008 N 03-11-04/2/81, ФНС России от 09.08.2006 N 02-6-11/76

*(28) письмо Минфина России от 15.07.2008 N 03-11-04/2/10