Авансы в валюте. Куда деть разницу? (Е.Л. Ермошина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 7, июль 2010 г.)

Авансы в валюте. Куда деть разницу?

На страницах нашего журнала уже затрагивалась тема учета "валютных" авансов*(1). Сегодня мы опять возвращаемся к ней. Дело в том, что с 2010 года в соответствии с Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ авансы в валюте (выданные и полученные) не участвуют в расчете курсовых разниц. Данные изменения породили массу вопросов. Масла в огонь подлил Минфин, выпустив целый ряд писем, посвященных этой теме.

В настоящей статье мы представляем свое видение проблемы.

Немного теории

Начнем с бухгалтерского учета. Обратимся к ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(2):

- активы и расходы, в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (п. 9);

- доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (п. 9);

- пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9, а так же средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10).

Итак, в бухгалтерском учете в случае предоплаты, аванса, задатка пересчет не производится, а значит, курсовых разниц не образуется.

В налоговом учете, как следует из определений, данных в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, курсовая разница возникает при переоценке, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ. Для целей исчисления налога на прибыль пересчитываются:

- имущество в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в инвалюте);

- требования, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных);

- обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов полученных).

Обратите внимание! Фраза "за исключением авансов, выданных (полученных)" появилась в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ с 2010 года.

Курсовая разница может быть положительной или отрицательной.

Положительной признается разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте. Она образует внереализационный доход (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества и требований или при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте. Она образует внереализационный расход (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовая разница	Образует	Имущество в виде валютных ценностей	Требования в инвалюте*	Обязательства в инвалюте**
Положительная	Внереализационный доход	Дооценка	Дооценка	Уценка
Отрицательная	Внереализационный расход	Уценка	Уценка	Дооценка
* За исключением авансов выданных. ** За исключением авансов получены.

Для целей налогообложения доходы (расходы), выраженные в инвалюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ) или расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Пересчет в рубли обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также имущества в виде валютных ценностей производится (в зависимости от того, что произошло раньше):

- на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований;

- на последнее число отчетного (налогового) периода.

И наконец процитируем абз. 3 ст. 316 НК РФ: если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

Что же изменилось в учете "валютных" авансов с этого года? Для начала напомним читателям, как было раньше.

"Валютные" авансы до 2010 года

Исходя из действующей до 1 января 2010 года редакции п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в случае предварительной оплаты (если она осуществлялась в иностранной валюте) полной или частичной стоимости товара, имущества, работ, услуг по оплаченной стоимости возникали доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы. Такой вывод следовал из писем Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/1/220, N 03-03-06/1/221, N 03-03-06/1/222, от 06.04.2009 N 03-03-06/4/29.

Таким образом, валютный аванс пересчитывался и на дату перехода права собственности, и на отчетную дату, что приводило к возникновению разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Пример 1

В 2009 г. организация ввозила на территорию России партию товара. Контрактная стоимость партии составляла 10 000 евро. Предварительная оплата иностранному поставщику произведена 3 ноября 2009 г.

По условиям контракта право собственности на товар переходит в момент оформления ГТД. Товар был доставлен на территорию России 3 декабря 2009 г. В этот же день произведено таможенное оформление и внесение всех таможенных платежей.

Курс Банка России (условный): на 3 ноября - 43 руб./евро, на 30 ноября - 44,3 руб./евро, на 3 декабря - 43,8 руб./евро.

Отчетными периодами являлись месяц, два месяца, три месяца и т.д.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Сумма, руб.
3 ноября 2009 г.
Произведена предоплата иностранному поставщику (10 000 евро х 43 руб./евро)	60	52	430 000
30 ноября 2009 г.
Возникла положительная курсовая разница на отчетную дату ((44,3 руб./евро - 43 руб./евро) х 10 000 евро)				13 000
Отражено ПНО (13 000 руб. х 20%)	99	68	2 600
3 декабря 2009 г.
Отражен переход права собственности на ввезенный товар (10 000 евро х 43 руб./евро)	41	60	430 000
Отражен переход права собственности на ввезенный товар (10 000 евро х 43,8 руб./евро)				438 000
Возникла отрицательная курсовая разница на отчетную дату ((43,8 руб./евро - 44,3 руб./евро) х 10 000 евро)				5 000
Отражен ПНА (5 000 руб. х 20%)	68	99	10 000
Дата списания товара
Отражена реализация товара	90-2	41	430 000	438 000
Отражен ПНА по товару ((438 000 руб. - 430 000 руб.) х 20%)	68	99	1 600

В целях исчисления налога на прибыль доход (расход) в виде курсовых разниц возникал и у продавца при получении аванса в валюте от иностранного покупателя (Письмо Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/205).

Пример 2

Организация вывозит в таможенном режиме экспорта партию товаров. Контрактная стоимость партии составляет 10 000 евро. Предварительную оплату иностранный покупатель произвел 3 ноября 2009 г.

По условиям контракта право собственности на товар переходит к покупателю в момент пересечения границы с иностранным государством. Пересечение границы произошло 3 декабря 2009 г.

Курс ЦБ РФ (условный): на 3 ноября - 43 руб./евро, на 30 ноября - 44,3 руб./евро, на 3 декабря - 43,8 руб./евро.

В бухгалтерском и налоговом учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Сумма, руб.
3 ноября 2009 г.
Получена предоплата от иностранного покупателя (10 000 евро х 43 руб./евро)	52	62	430 000
30 ноября 2009 г.
Возник внереализационный расход в виде отрицательной курсовой разницы ((44,3 руб./евро - 43 руб./евро) х 10 000 евро)				13 000
Отражен ПНА (13 000 руб. х 20%)	68	99	2 600
3 декабря 2009 г.
Отражен переход права собственности на товар к иностранному покупателю (10 000 евро х 43 руб./евро)	62	90-1	430 000
Сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации (10 000 евро х 43,8 руб./евро)				438 000
Отражено ПНО ((438 000 руб. - 430 000 руб.) х 20%)	99	68	1 600
Возник внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы ((43,8 руб./евро - 44,3 руб./евро) х 10 000 евро)				5 000
Отражено ПНО (5 000 руб. х 20%)	99	68	1 000

"Валютные" авансы с 2010 года...

...по версии Минфина

Итак, с этого года из состава внереализационных доходов (расходов) исключены суммы курсовой разницы по выданным (полученным) авансам, которая возникает по дебиторской (кредиторской) задолженности в части предварительной оплаты приобретаемых (реализуемых) ценностей.

Однако доходы (расходы), выраженные в валюте, как и прежде, следует пересчитывать в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания этих доходов (расходов) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Как учитывать разницу, которая возникает из-за разницы курсов ЦБ РФ на день уплаты аванса и на день реализации (приобретения) товаров, работ, услуг?

Свое видение проблемы изложила ФНС в Письме от 12.01.2010 N 3-2-06/1, рассмотрев ситуацию, которая может возникнуть у сторон сделки, если расчеты между ними производятся в валюте на условиях предварительной оплаты. Получается, что продавец должен отразить выручку по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату реализации, в то время как покупатель определит стоимость приобретенного имущества на дату перечисления аванса. Налоговики предложили даже внести исправления в ст. 316 НК РФ. Цитата из письма: этот порядок для покупателя в условиях 2010 г. без дополнительных уточнений в гл. 25 НК РФ будет существенно отличаться от порядка, применяемого в аналогичных обстоятельствах продавцом (нет "зеркальности").

По мнению автора, в письме есть одна странность. В примере, который там приводится, говорится, что организация продает товар с оплатой в евро, причем указано, что это не экспорт (?!). Напомним, что из Закона о валютном регулировании*(3) следует: валютные операции между резидентами запрещены, за исключением случаев, указанных в п. 1 ст. 9 этого закона. Если товар продается и это не экспорт, значит, он реализуется на территории России. В таком случае ни о каких расчетах в иностранной валюте речи быть не может. Однако все это - лирическое отступление.

Теперь рассмотрим мнение Минфина. Свою точку зрения он выразил в многочисленных письмах, которых за I полугодие 2010 года набралось больше десятка*(4). Суть ее заключается в следующем:

- в случае 100%-й "валютной" предоплаты за товары (работы, услуги) их стоимость у покупателя (выручка - у продавца) должна определяться по курсу ЦБ РФ на дату перечисления аванса;

- стоимость имущества, оплаченного в инвалюте путем предварительной и последующей оплаты, будет определяться по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления аванса в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности - в части последующей оплаты.

Пример 3

Российская организация по импортному контракту приобретает товар на сумму 1 000 евро.

Она перечислила аванс в размере 300 евро, а оставшиеся 700 евро - после перехода права собственности на товар.

Курс ЦБ РФ (условный): на дату уплаты аванса - 40 руб./евро, на дату перехода права собственности - 39 руб./евро, на дату окончательного расчета - 38 руб./евро.

Стоимость товара составит 39 300 руб. (300 евро x 40 руб./евро + 700 евро х 39 руб./евро).

При внесении окончательного платежа в 700 евро появится положительная курсовая разница в размере 700 руб. (700 евро х (38 руб./евро - 39 руб./евро)).

Таким образом, по мнению Минфина, валютные авансы не пересчитываются ни на отчетную дату, ни на дату перехода права собственности на товары (то есть на дату признания доходов или расходов). Причем относительно последней даты финансисты сделали акцент в одном из своих писем (от 19.05.2010 N 03-03-06/2/91): положения п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в части, устанавливающей, что полученные (выданные) авансы не переоцениваются для целей налогообложения прибыли организаций, регулируют отношения, связанные с переоценкой сумм предварительной оплаты при реализации (приобретении) товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Есть иное мнение

С Минфином, конечно, спорить тяжело, однако хотелось бы высказать иное мнение по поводу "валютных" авансов.

В связи с тем, что законодатель внес изменения только в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, не затронув другие статьи, в том числе и ст. 316 НК РФ, полагаем, он имел в виду, что не следует пересчитывать авансы только на отчетную дату.

Например, аванс внесен иностранному поставщику 15 июня, а переход права собственности на товар произведен 12 июля. Если бы действие происходило в 2009 году, то следовало бы сравнить валютный курс на 15 и 30 июня и вывести курсовую разницу - "пересчитать аванс".

В 2010 году этого делать не нужно. Стоимость товара для целей налогового учета определяется по курсу ЦБ РФ, действующему на 12 июля 2010 года.

Напомним, что для целей налогового учета под курсовой понимается разница, возникающая при дооценке (уценке) требований или обязательств, выраженных в валюте.

Курсовая разница рассчитывается при сравнении курсов валют на 12 июля и 15 июня 2010 года. При этом, по сути, пересчитывается не аванс, а идет дооценка или уценка требования.

Опять же п. 10 ст. 272 (касаемо расходов) и п. 8 ст. 271, ст. 316 НК РФ (касаемо доходов) без всяких оговорок и двусмысленностей говорят о том, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода - в зависимости от того, что произошло раньше.

Выходит, что минфиновская позиция прямо противоречит положениям НК РФ.

Пример 4

В 2010 г. организация ввозила на территорию России партию товара. Контрактная стоимость партии составляла 10 000 евро. Предварительная оплата иностранному поставщику произведена 5 марта 2010 г.

По условиям контракта право собственности на товар переходит в момент оформления ГТД. Товар был доставлен на территорию России 24 апреля 2010 г. В этот же день произведено таможенное оформление и внесение всех таможенных платежей.

Курс Банка России (условный): на 5 марта - 40,7 руб./евро, на 31 марта - 39,7 руб./евро, на 24 апреля - 38,7 руб./евро.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Сумма, руб.
5 марта 2010 г.
Произведена предоплата иностранному поставщику (10 000 евро х 40,7 руб./евро)	60	52	407 000
24 апреля 2010 г.
Отражен переход права собственности на ввезенный товар (10 000 евро х 40,7 руб./евро)	41	60	407 000
Отражен переход права собственности на ввезенный товар (10 000 евро х 38,7 руб./евро)				387 000
Возник внереализационный расход в виде отрицательной курсовой разницы ((38,7 руб./евро - 40,7 руб./евро) х 10 000 евро)				20 000
Отражен ПНА (20 000 руб. х 20%)	68	99	4 000
Дата списания товара
Отражена реализация товара	90-2	41	407 000	387 000
Отражено списание ПНА ((407 000 руб. - 387 000 руб.) х 20%)	99	68	4 000

По версии Минфина приобретение актива в инвалюте выглядело бы следующим образом:

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Сумма, руб.
5 марта 2010 г.
Произведена предоплата иностранному поставщику (10 000 евро х 40,7 руб./евро)	60	52	407 000
24 апреля 2010 г.
Отражен переход права собственности на ввезенный товар (10 000 евро х 40,7 руб./евро)	41	60	407 000		407 000
Дата списания товара
Отражена реализация товара	90-2	41	407 000		407 000

Конечно, минфиновская версия привлекательна прежде всего тем, что не ведет к возникновению разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Естественно, говорить об арбитражной практике еще рановато. Однако смеем предположить, что судьи, руководствуясь нормами НК РФ, все же не станут поддерживать эту версию. Поживем - увидим.

Кроме того, хотим заметить, что Минфин нередко меняет свое мнение, иногда на диаметрально противоположное. Так было, например, с теми же курсовыми разницами. Бухгалтеры, которые не первый год "в этой теме", наверняка помнят, что пару лет назад (когда еще "валютные" авансы пересчитывались) финансовое ведомство выпустило Письмо от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508, где говорилось, что в случае предварительной оплаты доходов (расходов) в виде курсовой разницы не возникает. Затем позиция изменилась, чему свидетельство письма от 03.04.2009 N 03-03-06/1/220, N 03-03-06/1/221, N 03-03-06/1/222, от 06.04.2009 N 03-03-06/4/29. Выход Письма N 03-03-06/1/508 пришелся как раз к началу значительного роста иностранных валют, и налогоплательщикам, которые им воспользовались, пришлось пересчитывать курсовые разницы по авансам и подавать уточненные налоговые декларации.

В заключение статьи приведем пример, когда российская организация получает аванс в валюте, и рассчитаем курсовые разницы для целей налогового учета по "нашей версии".

Пример 5

Организация вывозит в таможенном режиме экспорта партию товаров. Контрактная стоимость партии составляет 10 000 евро. Предварительная оплата иностранным покупателем произведена 5 марта 2010 г.

По условиям контракта право собственности на товар переходит в момент пересечения границы с иностранным государством. Пересечение границы произошло 24 апреля 2010 г.

Курс Банка России (условный): на 5 марта - 40,7 руб./евро, на 31 марта - 39,7 руб./евро, на 24 апреля - 38,7 руб./евро.

В бухгалтерском и налоговом учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Сумма, руб.
5 марта 2010 г.
Получена предоплата от иностранного покупателя (10 000 евро х 40,7 руб./евро)	52	62	407 000
24 апреля 2010 г.
Отражен переход права собственности на товар к иностранному покупателю (10 000 евро х 40,7 руб./евро)	62	90-1	407 000
Сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации (10 000 евро х 38,7 руб./евро)				387 000
Отражен ПНА ((407 000 руб. - 387 000 руб.) х 20%)	68	99	4 000
Возник внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы ((38,7 руб./евро - 40,7 руб./евро) х 10 000 евро)				20 000
Отражено ПНО (20 000 руб. х 20%)	99	68	4 000

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статьи "Авансы в валюте и у.е." (N 5, 2009), "И снова о курсовых и суммовых разницах" (N 6, 2009).

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

*(3) Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

*(4) Письма Минфина России от 19.05.2010 N 03-03-06/2/91, от 13.05.2010 N 03-03-06/1/328, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/281, от 21.04.2010 N 03-03-05/83, от 12.04.2010 N 03-03-06/1/253, N 03-03-06/1/254, N 03-03-06/4/40, от 08.04.2010 N 03-03-06/1/241, от 05.04.2010 N 03-03-06/2/69, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/221, N 03-03-06/1/215, N 03-03-06/2/65, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/188, N 03-03-06/1/175, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/149.