Переоценка основных средств в соответствии с МСФО (К. Блохин, "Финансовая газета", N 32, август 2010 г.)

Переоценка основных средств в соответствии с МСФО

Для получения более точной и экономически обоснованной информации об имущественном положении в целом и о внеоборотных активах в частности организации составляют финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО. Если при последующей оценке основных средств применяется модель переоцененной стоимости, то организация может столкнуться с определенными трудностями, связанными с отражением результатов переоценки основных средств.

В частности, основная трудность, с которой может столкнуться организация, вызвана расхождениями между данными, которые содержатся в отчетах, сформированных в соответствии с национальными и международными стандартами. Причинами указанных расхождений являются:

отклонения положений национальных стандартов от норм и правил, применяемых в международной практике;

отклонения реальных способов и методов учета основных средств от положений национальных стандартов, т.е. фактическое нарушение требований установленных законом норм. Данные нарушения, как правило, связаны с минимизацией налоговых рисков при исчислении налога на имущество организаций (например, основное средство, переставшее удовлетворять критериям признания и требующее переклассификации, продолжает учитываться на счете 01 "Основные средства").

Также придется учитывать необходимость использования профессиональных суждений специалистов организации, которые являются основой для формирования международной отчетности.

Первичным по отношению к вопросу учета основных средств по переоцененной стоимости является вопрос признания активов в качестве основных средств.

Порядок учета основных средств определяется МСФО (IAS) 16 "Основные средства".

Основные средства представляют собой материальные активы, которые используются организацией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим организациям или для административных целей и которые предполагается использовать в течение более чем одного отчетного периода.

Отличительной особенностью указанных активов является существенный временной разрыв между осуществлением затрат на их приобретение и (или) созданием и поступлением экономических выгод от их использования.

Таким образом, существуют три критерия, которые позволяют включить актив в состав основных средств, а именно:

материальную форму;

определенные способы использования;

длительный характер использования.

Необходимо обратить внимание, что IAS 16 также содержит дополнительный косвенный критерий классификации, который дает возможность организациям не признавать основными средствами активы, формально соответствующие определению основных средств, на основании их незначительности. Стандартом предусмотрено, что запасные части и вспомогательное оборудование обычно учитываются в качестве запасов и относятся на прибыль или убыток по мере их потребления. В то же время крупные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства, если организация рассчитывает использовать их в течение более одного периода (финансового года).

Таким образом, указанный стандарт не содержит количественного критерия в отношении первоначальной стоимости основных средств, а включает в себя качественные характеристики.

Данные положения, содержащие, но не формализующие такие понятия, как "запасные части", "вспомогательное оборудование", "резервное оборудование", оставляют возможность для субъективной оценки, основанной на профессиональном суждении. Организация самостоятельно принимает решение относительно включения произведенных затрат в состав основных средств или запасов.

Для классификации актива в целях включения информации о нем в финансовую отчетность его стоимость, безусловно, играет важную роль. При этом объекты, формально отвечающие признакам основного средства, но имеющие незначительную стоимость, не имеет смысла включать в состав внеоборотных активов, причем информативность показателей отчетности существенно не пострадает.

Например, организация, выпускающая сложную машиностроительную продукцию и имеющая значительные обороты по реализации, может установить, что вся офисная мебель существенно не влияет на показатели ее финансовой отчетности. Затраты на ее приобретение в полной сумме разово относятся на финансовый результат вне зависимости от первоначальной стоимости отдельных объектов. При этом в состав офисной мебели включаются объекты стоимостью 20 000 руб. существенно выше (например, 250 000 руб.). В то же время производственное оборудование, непосредственно используемое при производстве продукции, классифицируется данной организацией как основные средства, поскольку это значимый показатель, несмотря на то что среди указанного оборудования могут быть отдельные объекты стоимостью 20 000 руб. и менее.

Данные положения должны быть закреплены в учетной политике организации и раскрыты в пояснительной записке к финансовой отчетности.

Анализ приведенных ранее положений международных стандартов показывает, что основное средство представляет собой отношение конкретного хозяйствующего субъекта к данному ресурсу, элемент бухгалтерского учета и отчетности, а не обособленный материальный объект физического мира. Признание основного средства является основанием для включения в финансовую отчетность информации для заинтересованных пользователей о том, что организация получила доступ к долгосрочному ресурсу и может получать экономические выгоды от его использования в течение длительного периода (срока полезной службы). Необходимо понимать, что все характеристики основного средства устанавливаются в зависимости от субъективных факторов ведения бизнеса конкретной организацией. Другой организацией тот же самый объект имущества может быть классифицирован и признан совершенно иным образом.

Таким образом, объектный состав основных средств, определенный в соответствии с требованиями МСФО, может не совпадать с составом основных средств, принятых к бухгалтерскому учету (отражаемых на счете 01 "Основные средства") организации.

IAS 16 предусматривает возможность учета основных средств (их последующей оценки) по:

первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения;

переоцененной стоимости, равной справедливой стоимости актива на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения.

Применительно к модели переоцененной стоимости необходимо обратить внимание на следующее.

Справедливой стоимостью объектов недвижимости является их рыночная стоимость, определяемая, как правило, профессиональными оценщиками. Справедливой стоимостью оборудования является его рыночная стоимость, определяемая путем оценки. При этом участие профессиональных оценщиков стандартом не предусмотрено.

Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчетную дату.

Периодичность проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств, что является в том числе результатом воздействия внешних экономических факторов и внутренних условий хозяйствования. Колебания справедливой стоимости некоторых категорий основных средств могут достигать существенных значений, поэтому они требуют ежегодной переоценки. В то же время для объектов недвижимости с незначительными изменениями справедливой стоимости переоценка может производиться каждые три-пять лет.

Переоценка производится по каждому объекту основных средств. Если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке также подлежит вся группа основных средств, к которой относится данный актив. При этом группа представляет собой объединение активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в операциях организации (здания, оборудование, автотранспортные средства, мебель, незавершенное строительство и пр.).

Результаты переоценки можно представить следующим образом (см. таблицу):

Порядковый номер переоценки	Повышение стоимости основных средств	Понижение стоимости основных средств
Первая переоценка	Результат относится на капитал, создавая резерв по переоценке	Результат списывается на финансовый результат (на убыток)
Последующие переоценки	Результат списывается на финансовый результат в сумме ранее признанных убытков от переоценки, превышение относится на капитал, создавая резерв по переоценке	Результат относится на капитал, на уменьшение ранее созданных резервов по переоценке; при их недостаточности - списывается на финансовый результат (на убыток)

Таким образом, резерв по переоценке, учтенный в составе капитала, отражает только сумму дооценки и всегда положителен или равен нулю.

Положительный результат от переоценки, включенный в состав капитала организации, может списываться непосредственно на счет нераспределенной прибыли. Вся сумма может быть реализована в момент выбытия основного средства. Данная сумма может также списываться на счет нераспределенной прибыли постепенно в процессе эксплуатации актива.

Результат переоценки основного средства может быть отражен с использованием:

метода пропорционального изменения, в соответствии с которым осуществляется пропорциональная переоценка как первоначальной стоимости, так и накопленного износа;

метода списания, в соответствии с которым сначала вся сумма накопленного износа списывается на счет учета основных средств, а затем новая учетная стоимость подлежит переоценке.

Метод списания, безусловно, является более простым и менее трудоемким. Однако недостаток данного метода состоит в том, что при его использовании в учете отсутствует информация о ранее накопленной амортизации. Таким образом, отсутствует возможность сделать обоснованный вывод относительно изношенности основного средства.

Пример

Организацией в начале 2006 г. было приобретено производственное оборудование стоимостью 600 000 руб. Ожидаемый срок полезной службы составляет шесть лет. При этом ожидается, что его ликвидационная стоимость будет равна нулю. Метод начисления амортизации линейный. Организация применяет модель последующей оценки основных средств по переоцененной стоимости. Справедливая стоимость аналогичного нового оборудования составила:

на 31 декабря 2007 г. - 660 000 руб.;

на 31 декабря 2008 г. - 660 000 руб.;

на 31 декабря 2009 г. - 570 000 руб.

Рассмотрим отражение в учете результатов переоценки методом пропорционального изменения и методом списания.

Метод пропорционального изменения

На 31 декабря 2007 г.:

начисленная амортизация за два года

- 200 000 руб.(600 000 руб. х 2 года : 6 лет);

остаточная стоимость оборудования 400 000 руб.;

корректировка справедливой стоимости на прошедший срок эксплуатации (два года):

660 000 руб. х 4 года : 6 лет = 440 000 руб.

Отражение в учете:

Дебет "Расходы по амортизации" 200 000 руб.;

Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" - 200 000 руб.

Переоцененная стоимость превышает остаточную стоимость основного средства на 40 000 руб. (440 000 - 400 000);

Дебет "Основные средства" - 60 000 руб. (660 000 - 600 000);

Кредит "Накопленная амортизация"

- 20 000 руб. (220 000 - 200 000);

Кредит "Резерв по переоценке" - 40 000 руб. (балансирующая величина), где 220 000 руб. - амортизация справедливой стоимости основного средства за два отчетных периода (660 000 руб. х 2 года : 6 лет).

В результате переоценки стоимость основного средства составляет 440 000 руб.

На 31 декабря 2008 г.:

начисленная амортизация за год 110 000 руб. (660 000 руб. : 6 лет);

амортизация образованного резерва по переоценке - 10 000 руб. (40 000 руб. : 4 года), т.е. сумма резерва переоценки, отнесенная к оставшемуся сроку полезной службы.

Отражение в учете:

Дебет "Расходы по амортизации" 110 000 руб.;

Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" - 110 000 руб.;

Дебет "Резерв по переоценке" - 10 000 руб.;

Кредит "Нераспределенная прибыль" - 10 000 руб.

Остаточная стоимость оборудования - 330 000 руб.

На 31 декабря 2009 г.:

начисленная амортизация за год 110 000 руб. (660 000 руб. : 6 лет);

остаточная стоимость оборудования - 220 000 руб.;

амортизация образованного резерва по переоценке - 10 000 руб. (30 000 руб. : 3 года), т.е. сумма резерва переоценки, отнесенная к оставшемуся сроку полезной службы;

корректировка справедливой стоимости на прошедший срок эксплуатации (четыре года):

570 000 руб. х 2 года : 6 лет = 190 000 руб. Таким образом, начисленная амортизация составляет 380 000 руб.

Величина созданного резерва по переоценке на конец года - 20 000 руб.

Отражение в учете:

Дебет "Расходы по амортизации" - 110 000 руб.;

Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" - 110 000 руб.;

Дебет "Резерв по переоценке" - 10 000 руб.;

Кредит "Нераспределенная прибыль" - 10 000 руб.

Переоцененная стоимость ниже остаточной стоимости основного средства на 30 000 руб. (220 000 - 190 000);

Дебет "Накопленная амортизация" - 60 000 руб. (440 000 - 380 000);

Дебет "Резерв по переоценке" - 20 000 руб.;

Дебет "Финансовый результат, убыток" - 10 000 руб. (балансирующая величина);

Кредит "Основные средства" - 90 000 руб. (660 000 - 570 000).

Метод списания

На 31 декабря 2007 г.:

Отражение в учете:

Дебет "Расходы по амортизации" - 200 000 руб.;

Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" - 200 000 руб.

Дебет "Накопленные амортизационные отчисления" - 200 000 руб.;

Кредит "Основные средства" - 200 000 руб.

Переоцененная стоимость превышает остаточную стоимость основного средства на 40 000 руб. (440 000 - 400 000);

Дебет "Основные средства" - 40 000 руб.;

Кредит "Резерв по переоценке" - 40 000 руб.

На 31 декабря 2008 г.:

Отражение в учете:

Дебет "Расходы по амортизации" - 110 000 руб.;

Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" - 110 000 руб.;

Дебет "Резерв по переоценке" - 10 000 руб.;

Кредит "Нераспределенная прибыль" - 10 000 руб.;

Остаточная стоимость оборудования - 330 000 руб.

На 31 декабря 2009 г.:

начисленная амортизация за год - 110 000 руб.(660 000 руб. : 6 лет);

остаточная стоимость оборудования - 220 000 руб.;

амортизация образованного резерва по переоценке - 10 000 руб. (30 000 руб. : 3 года), т.е. сумма резерва переоценки, отнесенная к оставшемуся сроку полезной службы;

корректировка справедливой стоимости на прошедший срок эксплуатации:

570 000 руб. х 2 года : 6 лет = 190 000 руб. Таким образом, начисленная амортизация составляет 380 000 руб.

Величина созданного резерва по переоценке на конец года - 20 000 руб.

Отражение в учете:

Дебет "Расходы по амортизации" - 110 000 руб.;

Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" - 110 000 руб.;

Дебет "Резерв по переоценке" - 10 000 руб.;

Кредит "Нераспределенная прибыль" - 10 000 руб.;

Дебет "Накопленные амортизационные отчисления" - 220 000 руб.;

Кредит "Основные средства" - 220 000 руб.

Переоцененная стоимость ниже остаточной стоимости основного средства на 30 000 руб. (220 000 - 190 000);

Дебет "Резерв по переоценке" - 20 000 руб.;

Дебет "Финансовый результат, убыток" - 10 000 руб. (балансирующая величина);

Кредит "Основные средства" - 30 000 руб.

К. Блохин,

аудитор

"Финансовая газета", N 32, август 2010 г.