Вопрос: Общество имеет работников, которые проживают в отдаленной от места работы местности; их работа носит разъездной характер. Общество планирует предоставить этим работникам служебные автомобили, которые будут использоваться ими, в том числе для проезда к месту работы и обратно. Предоставление работнику служебного автомобиля будет отражено в трудовом договоре. Как оптимизировать налогообложение (в том числе минимизировать НДФЛ) в связи с предоставлением работникам служебных автомобилей? ("Финансовая газета", N 32, август 2010 г.)

Общество имеет работников, которые проживают в отдаленной от места работы местности; их работа носит разъездной характер. Общество планирует предоставить этим работникам служебные автомобили, которые будут использоваться ими, в том числе для проезда к месту работы и обратно. Предоставление работнику служебного автомобиля будет отражено в трудовом договоре. Как оптимизировать налогообложение (в том числе минимизировать НДФЛ) в связи с предоставлением работникам служебных автомобилей?

В соответствии со ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль учитываются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, и расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные законодательством Российской Федерации или трудовыми договорами (контрактами).

В рассматриваемом случае, предоставляя работнику автомобиль в пользование, общество фактически несет расходы, связанные с содержанием работника (в виде расходов на лизинг и (или) амортизации данного автомобиля, расходов на ГСМ, техническое обслуживание и ремонт, страхование).

Таким образом, при условии, что обязанность общества (работодателя) предоставить работнику автомобиль будет предусмотрена трудовым договором, все перечисленные расходы на содержание автомобиля общество вправе относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Однако в налоговую базу по НДФЛ не включаются все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, в том числе компенсации работникам за разъездной характер работы (п. 3 ст. 217 НК РФ, письма Минфина России от 29.08.06 г. N 03-05-01-04/252, от 18.04.07 г. N 03-04-06-01/124 и от 4.09.09 г. N 03-04-06-01/230).

Также все виды установленных законодательством компенсационных выплат, в том числе связанных с выполнением трудовых обязанностей, не включаются в базу для исчисления страховых взносов (ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 г. N 212-ФЗ (ред. от 10.05.10 г.). Все иные начисления в пользу работников, не предусмотренные ст. 9 Закона N 212-ФЗ, включаются в базу для начисления страховых взносов (п. 2 ст. 8 указанного Закона).

Таким образом, для принятия решения о порядке обложения НДФЛ и начисления взносов на социальное страхование на выплаты работнику в натуральной форме путем предоставления ему в пользование автомобиля необходимо установить, могут ли данные выплаты признаваться компенсационными.

Действительно, в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает расходы, связанные со служебными поездками.

Отнесение компенсаций за разъездной характер работы к компенсационным выплатам для целей исчисления НДФЛ подтверждено упомянутыми письмами Минфина России.

При этом ст. 168.1 ТК РФ предусмотрено, что "...размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных в части первой настоящей статьи, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором".

Оставляя установление размера и порядка возмещения расходов, связанных со служебными поездками, полностью на усмотрение работодателя (или сторон трудового договора), законодательство тем самым не запрещает осуществлять такие выплаты в том числе и в натуральной форме, в частности путем предоставления работнику автомобиля для служебных поездок.

Вместе с тем, по нашему мнению, само понятие компенсации расходов, связанных со служебными поездками, предусмотренное ст. 168.1 ТК РФ, предполагает возмещение работодателем работнику фактически и самостоятельно понесенных им расходов. Иное толкование понятия компенсации не позволяло бы отличить ее от надбавки к должностному окладу, которая согласно ст. 129 ТК РФ может быть также установлена и за разъездной характер работы. При этом в отличие от компенсационных выплат исключение надбавок к должностным окладам из налоговой базы по НДФЛ и базы для исчисления страховых взносов законодательством не предусмотрено.

Предоставление автомобиля работнику по условиям трудового договора в постоянное пользование без ограничения, по нашему мнению, является дополнительным доказательством того, что оно ни в какой части, в том числе выделенной расчетным путем и реально связанной со служебными поездками, не может быть признано компенсацией расходов. Сказанное объясняется тем, что работник, располагающий автомобилем, предоставленным ему в пользование без ограничения, он заведомо освобожден от необходимости нести расходы, связанные со служебными поездками, и соответственно не может претендовать на их компенсацию.

Таким образом, при предоставлении работнику по условиям трудового договора автомобиля в постоянное пользование в любом случае следует считать, что общество производит выплату работнику в натуральной форме, не являющуюся компенсационной выплатой.

В соответствии со ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организации в натуральной форме, в том числе в виде оплаты труда в натуральной форме, налоговая база по НДФЛ должна определяться как стоимость аренды предоставленного работнику автомобиля исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Согласно рекламной информации компаний, предлагающих в аренду автомобили "Шевроле Лачетти" в Московском регионе, стоимость аренды таких автомобилей составляет от 1200 до 1860 руб. в день (см., например, интернет-ресурсы: www.stone-auto.ru, www.aliscar.ru, www.proprokat.ru).

В то же время отметим следующее: в рассматриваемой ситуации правомерно утверждать, что для определения цены предоставления в аренду автомобиля организацией своему работнику было бы неверно принимать во внимание цены предложений по аренде аналогичных автомобилей на открытом рынке, т.е. экономические (коммерческие) условия таких сделок несопоставимы. В связи с этим, руководствуясь п. 10 ст. 40 НК РФ, общество вправе для целей налогообложения определять стоимость услуг по предоставлению в аренду автомобиля затратным методом, при котором рыночная цена услуги определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Для целей исчисления взносов в страховые фонды сумма выплат работнику в натуральной форме подлежит определению исходя из цен на соответствующие услуги, предусмотренных сторонами договора (п. 6 ст. 8 Закона N 212-ФЗ). Официальные разъяснения данной нормы до настоящего времени отсутствуют. Требование о применении ст. 40 НК РФ для целей исчисления взносов на социальное страхование законодательством не предусмотрено. Из буквального содержания данной нормы следует понимать, что в случае, когда трудовым договором с работником предусмотрено осуществление ему работодателем выплат в натуральной форме, для целей исчисления страховых взносов в трудовом договоре целесообразно указать их денежную оценку.

Также обращаем внимание на то, что в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 154 НК РФ при предоставлении в безвозмездное пользование автомобиля работнику, в том числе по условиям трудового договора (т.е. в порядке натуральной оплаты труда), общество будет обязано уплачивать НДС с налоговой базы, определяемой как рыночная стоимость аренды идентичного автомобиля, также определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ (без учета НДС).

Таким образом, если рассмотрение обществом вопроса о предоставлении работнику автомобиля по условиям трудового договора в неограниченное пользование мотивировано лишь намерением освободить работника от необходимости оформления путевых листов, то применение данного порядка является экономически нецелесообразным ни для работника, ни для общества.

Материал подготовлен специалистами

аудиторской фирмы "СТИМУЛ"

5 августа 2010 г.

"Финансовая газета", N 32, август 2010 г.