Комментарий к письмам Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/297, от 13.04.2005 N 03-04-05/11, письму УФНС России по г. Москве от 29.04.2009 N 16-15/042432, постановлению Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 "О перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов" (Ф.Н. Филина, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2010 г.)

Комментарий к письмам Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/297, от 13.04.2005 N 03-04-05/11, письму УФНС России по г. Москве от 29.04.2009 N 16-15/042432, постановлению Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 "О перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов"

Позиция Минфина России

Издательства часто выпускают свою продукцию не только в бумажном варианте, но и на магнитных носителях (CD-дисках). Иногда к печатным журналам и книгам прилагаются диски с рекламными материалами. Как во всех этих случаях платить НДС?

Рассмотрим следующую ситуацию: издательство собирается реализовать на территории Российской Федерации печатное издание вместе с CD-диском. В этом случае у налогоплательщика возникает резонный вопрос: какую ставку НДС применять в данном случае? Налоговый кодекс РФ не содержит четких разъяснений по данному вопросу. На этот счет есть три абсолютно разных позиции: 18% на весь комплект, 10% на весь комплект, 10% на журнал и 0% на диск. На все эти позиции можно ориентироваться, но какую выбрать - решать самому налогоплательщику. При этом имеет смысл выбранный вариант прописать во внутренних документах организации, включив туда пункты о том, является ли этот диск исключительно рекламным, содержит ли он ту же информацию, что и журнал, или, может быть, там находятся совсем другие сведения. Объясним, почему.

Официальная позиция, выраженная, в частности, в письме Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/297, такова: реализация комплектов из журналов и дисков облагается по ставке НДС 18%.

Специалисты из Минфина России рассуждают так. Товары, при продаже которых применяется ставка НДС 10%, перечислены в п. 2 ст. 164 НК РФ. Согласно подп. 3 п. 2 ст. 164 применять ставку 10% по НДС можно и к периодическим печатным изданиям (за исключением изданий рекламного и эротического характера, что к нашему варианту не относится, т.к. организация собирается выпускать детский журнал). В письме отмечается: согласно подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение единицы которых не превышают 100 руб., НДС не облагается. Но, по мнению Минфина России, комплекты из журнала и диска не поименованы ни в п. 2 ст. 164, ни в ст. 149 НК РФ. Значит, считают специалисты финансового ведомства, реализация журнала с вложенным в него в рекламных целях диском облагается НДС по ставке 18%. Получается, что Минфин России рассматривает такой комплект как единый товар. Ранее финансовое ведомство также указывало: при реализации комплектов, состоящих из книги и записи на магнитном носителе, применяется 18%-ная ставка НДС (письмо Минфина России от 13.04.2005 N 03-04-05/11).

Логика налоговой службы

Другая позиция выражена, в частности, в письме УФНС России по г. Москве от 29.04.2009 N 16-15/042432: если рассматривать продажу журнала с вложенным в него диском как реализацию печатного издания и CD-диска по отдельности, продажа журнала будет облагаться НДС по ставке 10% (подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ), а вот НДС по диску нужно оценивать в зависимости от его стоимости.

Если расходы на приобретение одного диска не превышают 100 руб., его передача в рекламных целях не облагается НДС (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ), т.е. согласно п. 4 ст. 149 НК РФ налогоплательщик должен вести раздельный учет по реализации журналов и компакт-дисков. При превышении же установленного лимита стоимости одного диска его передача будет облагаться НДС по ставке 18%. Тогда налогоплательщик должен будет отдельно определять налоговую базу в отношении реализации журнала и передачи диска (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).

Проследим логику рассуждений налоговиков из вышеуказанного письма. Согласно подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации, в частности, периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера. В целях данного подпункта под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень или иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.

К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40% объема одного номера.

Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 утвержден Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10%. Согласно п. 1 данного перечня к периодическим печатным изданиям и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, не относятся журналы, газеты и книги в электронном виде, распространяемые, в частности, на магнитных носителях, по интернету и каналам спутниковой связи. А в п. 2 перечня сказано, что соответствие видов продукции, производимой и реализуемой редакциями средств массовой информации, издательствами, издающими организациями и информационными агентствами, продукции, указанной в перечне, подтверждается документами (справками), выдаваемыми Федеральным агентством по печати и массовым коммуникациям. Значит, если тот или иной журнал (газета) входит в перечень "льготных" изданий по НДС, у издательства будет подтверждающая льготу справка от Федерального агентства по печати и массовым коммуникациям. В других же случаях применяется налоговая ставка в размере 18%.

Согласно уже упомянутому выше подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС на территории Российской Федерации операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе"). К "неопределенному кругу" относятся лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателей рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания, для кого она создана и на чье восприятие направлена.

Таким образом, при реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых составили менее 100 руб., НДС не начисляется. В случае реализации в рекламных целях этих товаров НДС начисляется в общеустановленном порядке.

Иными словами, согласно позиции, выраженной в письме московских налоговиков, продажа журнала с вложенным в него в рекламных целях диском рассматривается как отдельная реализация печатного издания, облагаемая НДС по ставке 10%, и реализация компакт-диска, облагаемая по ставке 18%, если стоимость диска превышает 100 руб. Но организации следует учесть: правомерность такой точки зрения ей, возможно, понадобится отстаивать в суде.

Третья сторона

Есть и еще одна позиция, выраженная в письме Федеральной таможенной службы от 26.05.2006 N 05-11/18275 "О применении ставки НДС". В нем говорится: при ввозе на таможенную территорию России электронных носителей в комплекте с периодическими печатными изданиями оснований для применения 18%-ной ставки НДС не имеется.

Специалисты ФТС России рассуждали следующим образом. Ввоз на таможенную территорию Российской Федерации периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера, подлежит обложению НДС по ставке 10%. Коды видов периодических печатных изданий, облагаемых НДС по этой ставке, в соответствии с ОКП и ТН ВЭД России утверждены постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41. Если коды товаров в соответствии с ТН ВЭД России, в т.ч. присвоенные на основании принятого предварительного решения о классификации товаров, приведены в постановлении N 41, эти товары облагаются НДС по ставке 10%. Периодические печатные издания и электронные носители (диски) ввозятся комплектом, а классификационными решениями в отношении таких комплектов подтверждается один код ТН ВЭД России.

Следовательно, делают вывод таможенники, по какому-то из товаров нет смысла применять 18%-ный НДС.

Есть еще одно относительно старое судебное решение - постановление ФАС Московского округа от 12.08.2003 N КА-А40/4614-03, в котором суд пришел к выводу, что реализация комплекта из журнала и компакт-диска облагается НДС по ставке 10%. Основание: компакт-диск является неотъемлемой частью журнала, поименован в его содержании, реализуется в единой индивидуальной упаковке вместе с журналом и отдельно не продается, его содержание неразрывно связано с содержанием журнала, стоимость отдельно от журнала не установлена. Перед принятием решения судьи приняли во внимание, что закон не регулирует порядок применения налоговой ставки в случае реализации журнала, содержащего в качестве приложения компакт-диск. Арбитры также учли положения п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, судьи ФАС Московского округа пришли к выводу: приложение к журналу в виде компакт-диска не лишает журнал признаков периодического издания, реализация которого облагается НДС по ставке 10%.

Однако, по мнению автора, такую позицию в суде будет трудно защищать, ведь не существует ни относительно новых разъяснений, содержащих аналогичные выводы, ни официальных писем, ни даже решений арбитров.

На мой взгляд, вполне можно, заручившись письмом УФНС России по г. Москве от 29.04.2009 N 16-15/042432, рассматривать периодический журнал и диск по отдельности. При этом журнал и диск комплектом не являются (п. 1 ст. 479 Гражданского кодекса РФ), диск должен признаваться подарком покупателю.

Хорошо, если диск не связан с содержанием журнала (дополнительный аргумент, что это не комплект).

Кроме того, вложение такого CD-диска можно прописать как часть рекламной стратегии по продвижению продукции в маркетинговой политике предприятия. Тогда вопросы относительно ставки НДС у налоговых органов вряд ли возникнут.

Ф.Н. Филина,

налоговый консультант, эксперт

по кадровому делопроизводству, к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2010 г.