Комментарий к Определению ВАС РФ от 19.02.2010 N ВАС-755/10 "Об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ" (А.О. Здоровенко, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2010 г.)

Комментарий к Определению ВАС РФ от 19.02.2010 N ВАС-755/10 "Об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ"

Использование факсимиле при подписании счетов-фактур

Спор налогоплательщиков и контролирующих органов о возможности использования факсимиле при подписании счетов-фактур длится уже не первый год. Чтобы доказать свою правоту, налогоплательщику приходится обращаться в судебные инстанции, а в рассматриваемом деле это пришлось делать не один раз. Так, сначала правомерность предъявления к вычету суммы НДС по счету-фактуре, подписанному посредством факсимильного оттиска, была предметом рассмотрения судебной инстанцией при обжаловании решения по результатам камеральной проверки. Решением арбитражного суда первой инстанции оно было признано недействительным.

Второй раз пришлось доказывать то же самое уже по результатам выездной налоговой проверки. И снова судьи поддержали налогоплательщика, отметив, что использование факсимильного оттиска подписи не приводит к нарушению норм п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. При выполнении иных условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ, организация-покупатель, получившая такой счет-фактуру, вправе принять к вычету НДС, уплаченный продавцу товаров, на общих основаниях. Таким образом, проставление факсимильной подписи руководителя не является безусловным основанием к отказу в вычете НДС.

Но апелляционный суд отменил решение первой инстанции. Поводом послужило в первую очередь выявление признаков недобросовестности налогоплательщика, т.е. факт наличия факсимильной подписи не стал решающим в принятии решения об отказе в вычете налога. Кассационная инстанция отменила и решение, и постановление, направив дело на новое рассмотрение.

При повторном рассмотрении все три судебные инстанции полностью поддержали налогоплательщика. Выводы судов были следующими. Факсимиле является не копией подписи, а способом выполнения оригинальной личной подписи. Действующее налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете не содержат нормы, устанавливающие допустимые способы подписания счетов-фактур, и не предусматривают запрет на совершение подписи руководителя путем проставления штампа-факсимиле. Факсимильная подпись представляет собой способ выполнения оригинальной личной подписи, в связи с чем проставление ее на счетах-фактурах не свидетельствует о нарушении налогоплательщиком требований ст. 169 НК РФ. В связи с этим довод налоговой инспекции о том, что налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету или возмещению сумму НДС, уплаченную поставщику на основании счета-фактуры, заверенной факсимильными подписями руководителя и главного бухгалтера организации, признан несостоятельным. Кроме того, материалы дела и представленные документы в полной мере свидетельствуют о наличии хозяйственных отношений между налогоплательщиком и его контрагентом. Налогоплательщиком в ходе заключения сделки также была проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента.

Позиция контролирующих органов

ФНС России высказала свое мнение по этому вопросу еще в 2005 году (см. письмо от 07.04.2005 N 03-1-03/557/11): налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы НДС, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, заверенного факсимильными подписями руководителя и главного бухгалтера организации. В обоснование своей позиции налоговый орган приводит лишь один довод: использование факсимильных подписей на счетах-фактурах не предусмотрено ст. 169 НК РФ.

Вторит налоговому ведомству и главный финансовый орган. В своих письмах Минфин России (например, от 17.06.2009 N 03-07-09/31, от 17.09.2009 N 03-07-09/48) также заключает: счета-фактуры, заверенные факсимильной подписью, признаются составленными с нарушением установленного порядка, и не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету. Основанием для такого вывода служат положения п. 2 ст. 160 Гражданского кодекса РФ, согласно которым использование факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования допускается в случаях и порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. А раз использование счетов-фактур, подписанных факсимильной подписью, прямо НК РФ не предусмотрено, подписание их таким способом является нарушением п. 6 ст. 169 Кодекса.

Но при этом финансовое ведомство почему-то не учитывает одно обстоятельство. Так, законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения (ст. 2 НК РФ), а к отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой, в т.ч. к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если не предусмотрено иное (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Каких-либо оговорок в пользу применения гражданского законодательства при оформлении счетов-фактур НК РФ не содержит, в связи с чем, по нашему мнению, нельзя говорить о том, что возможность использования факсимильной подписи в этом случае должна быть прямо предусмотрена налоговым законодательством.

Судебная практика

В отличие от единодушного мнения контролирующих органов судебная практика при рассмотрении споров, связанных с отказом налоговых органов в предоставлении вычета сумм НДС по счетам-фактурам, заверенным факсимильными подписями, складывается по-разному.

Одни суды считают, что счета-фактуры, подписанные с использованием факсимиле, не соответствуют требованиям п. 6 ст. 169 НК РФ (постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.02.2008 N Ф03-А37/08-2/2876). В других судебных решениях высказано противоположное мнение: проставление на счетах-фактурах факсимильной подписи не свидетельствует о нарушении указанной выше нормы (постановление ФАС Поволжского округа от 26.03.2009 N А55-6067/2008).

Как указано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2009 N А56-3641/2009, использование факсимиле неправомерно, т.к. не предусмотрено налоговым законодательством. С другой стороны, налоговое законодательство не запрещает это, следовательно, использование факсимиле правомерно (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2009 N А43-29505/2008-40-1257).

Поставил ли точку ВАС РФ?

Естественно, налоговую инспекцию не устроило решение, принятое не в ее пользу. Она обратилась в Высший арбитражный суд РФ с заявлением о пересмотре в порядке надзора решения и постановлений судов, признавших ее вывод в оспариваемой части недействительным.

Но коллегия судей, рассмотрев указанное заявление, обсудив изложенные в нем доводы, а также выводы судов, не усмотрела оснований для пересмотра и отказала в передаче дела в Президиум ВАС РФ. Она согласилась с выводами нижестоящих судов, что налогоплательщик обоснованно применил налоговый вычет по НДС, предъявленному к оплате его контрагентом. Действующее налоговое законодательство не содержит нормы, предусматривающие запрет на совершение подписи руководителя путем проставления штампа-факсимиле. Установленные по делу обстоятельства не свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентом. В то же время налоговая инспекция не представила убедительные доказательства недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязательств и реализации права на применение налогового вычета по НДС.

Анализ ситуации

Могут ли теперь налогоплательщики, взяв на вооружение комментируемое определение ВАС РФ, предъявлять НДС к вычету по счетам-фактурам, подписанным факсимиле, не опасаясь предъявления претензий со стороны налоговых органов в части неправомерного использования налоговых вычетов? По нашему мнению, могут, но отнюдь не все.

Как можно заметить, немаловажную роль в принятии решения в пользу налогоплательщика сыграло следующее: он подтвердил не только реальность осуществления хозяйственных операций, в результате которых им и был предъявлен НДС к вычету, но и доказал проявление должной осмотрительности при выборе контрагента. Этому обстоятельству уделяли пристальное внимание судьи всех судебных инстанций.

Обратим внимание: комментируемое определение ВАС РФ не является первым и единственным в своем роде. Уже не раз судьи высшего арбитража подтверждали незаконность отказа в предоставлении вычета сумм НДС по счетам-фактурам, содержащим факсимильную подпись. Но обязательным условием предоставления вычета по такому счету-фактуре была реальность совершения сделки. Если она не оспаривалась, судьи поддерживали налогоплательщика (см., например, определение ВАС РФ от 15.01.2010 N ВАС-17618/09).

В другом деле (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2009 N А56-3641/2009) сам факт использования факсимиле при подписании счетов-фактур не послужил основанием для признания применения налогового вычета необоснованным. Но в то же время с учетом имеющихся в деле доказательств суды согласились с выводом налоговой инспекции: счета-фактуры составлены с нарушениями п. 6 ст. 169 НК РФ, поскольку подписаны путем проставления факсимильной подписи, выполненной не руководителем контрагента (т.е. подпись, воспроизведенная посредством факсимиле, не соответствует собственноручной подписи руководителя). В этом случае налоговая инспекция доказала, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при заключении и исполнении сделки со своим контрагентом. Поэтому ему было отказано в предоставлении налогового вычета. ВАС РФ поддержал налоговую инспекцию. Определением от 11.02.2010 N 1159/10 было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

Таким образом, при решении вопроса о правомерности применения налогового вычета по НДС на первом месте по-прежнему остается достоверность сведений, отраженных в счетах-фактурах, обязательное наличие которых предусмотрено пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Кроме того, такая достоверность, как указано в определении Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-О, не должна вызывать сомнений.

А.О. Здоровенко,

консультант по налогам и сборам

(г. Самара), член Палаты налоговых консультантов

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2010 г.