Исправляем ошибки в бухгалтерском и налоговом учете (Е.М. Ефремова, "Бухгалтер-профессионал автосалона", N 2, февраль 2010 г.)

Исправляем ошибки в бухгалтерском и налоговом учете

В бухгалтерском учете не установлены ограничения для исправления ошибок. Нашел ошибку - исправляй. Главный бухгалтер несет ответственность за своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 7 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Поэтому, безусловно, бухгалтер заинтересован в том, чтобы представленные им сведения были без погрешностей. Кроме того, бухгалтерская отчетность должна представляться вовремя. Иначе могут и к ответственности привлечь за несвоевременную сдачу отчетности как бухгалтера, так и организацию.

За ошибки, допущенные в бухгалтерском и налоговом учете, предусмотрена административная, налоговая и уголовная ответственность.

К административной ответственности привлекаются должностные лица организации на основании статьи 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях:

- за грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов;

- за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления отчетности понимается:

- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Сумма административного штрафа составляет от 2000 до 3000 рублей.

К налоговой ответственности организации могут быть привлечены по статье 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения понимается:

- отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета;

- систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в счетах бухгалтерского учета и в отчетности по хозяйственным операциям денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Сумма штрафа составляет:

- 5000 рублей;

- за то же правонарушение, но совершенное в течение более одного налогового периода, - 15 000 рублей;

- за то же правонарушение, если оно привело к занижению налоговой базы, - 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей.

К уголовной ответственности привлекаются должностные лица организации по статье 199 Уголовного кодекса РФ за уклонение от уплаты налогов и сборов в крупных размерах путем:

- непредставления налоговой декларации;

- включения в декларацию заведомо ложных сведений.

Крупным размером признается сумма недоимки за 3 года подряд, если она составляет:

- более 500 000 рублей и превышает 10% подлежащих уплате налогов и сборов;

- более 1 500 000 руб.

За уклонение от уплаты налогов предусмотрено наказание в виде:

- штрафа от 100 000 до 300 000 рублей или в размере заработной платы за 1-2 года;

- ареста на срок от 4 до 6 месяцев;

- лишения свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.

Если то же деяние совершено группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, то провинившиеся будут подвергнуты наказанию в виде:

- штрафа от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы за 1-3 года;

- лишения свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.

Особо крупным размером признается сумма недоимки за 3 года подряд, если она составляет:

- более 2 500 000 рублей и превышает 20% подлежащих уплате налогов и сборов;

- более 7 500 000 рублей.

Итак, вы обнаружили ошибку в бухгалтерском учете, которая привела к искажению бухгалтерской отчетности. При этом возникает три вопроса. Первый - как исправить ошибку? Второй вопрос - в записи какого периода внести исправления? И третий - как документально оформить это исправление?

Исправляем ошибки в первичных бухгалтерских документах

Если вы обнаружили в первичном документе ошибку, то помните следующее.

В кассовых документах (приходных и расходных ордерах) и банковских документах никакие исправления не допускаются. Поэтому если ошибка была допущена при оформлении кассовых или банковских документов, то их придется составить заново.

Неверно оформленные первичные документы должны быть дооформлены в соответствии с установленными требованиями.

Пример

У предприятия ООО "Тюльпан" расчетный счет открыт в АКБ "Автобанк". В ходе плановой проверки ведения кассовых операций на предприятии были обнаружены неверно оформленные первичные учетные документы. А именно:

- расходный ордер N 48 от 02 февраля 2010 г. - нет подписи руководителя организации;

- расходный ордер N 69 от 15 апреля 2010 г. - получатель денег под отчет не проставил дату получения денег;

- расходный ордер N 108 от 25 июня 2010 г. - цифрами не указана сумма операции и корреспондирующий счет.

Все эти ошибки являются нарушениями порядка ведения кассовых операций, но не влекут за собой применения к организации штрафных санкций.

Исправить эти ошибки достаточно просто. Для этого необходимо заполнить недостающий реквизит: поставить подпись руководителя, указать сумму расходного ордера цифрами, а также корреспондирующий счет.

Осложнения могут возникнуть лишь в том случае, если получатель денег по расходному ордеру N 69 уже уволился (проставить дату получения денег он не может). Тогда следует собрать косвенные доказательства факта выдачи ему денежных средств. Таким доказательством может быть копия его авансового отчета, в котором указана дата выдачи денег под отчет. Ее нужно приложить к неверно оформленному расходному кассовому ордеру.

В остальных первичных учетных документах исправления допускаются.

Ошибки в прочих первичных учетных документах можно исправлять только строго по правилам в зависимости от периода обнаружения ошибки.

Ошибка в первичном документе обнаружена на стадии его обработки

В этом случае исправления вносятся в этот документ лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими "ошибочный" документ.

При этом неправильный текст или сумма в документе зачеркивается, а сверху над зачеркнутым пишется правильный текст или сумма. Зачеркивать нужно одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. И ни в коем случае не применять корректирующую жидкость ("штрих") для закрашивания ошибочного текста.

Затем исправленная ошибка в первичном документе оговаривается надписью "исправлено". Обязательно проставляется дата исправления, а также подписи лиц, исправивших документ.

Если в бухгалтерию поступает документ с исправлениями, то его можно принимать к учету, если исправление правильно оформлено. При этом бухгалтеру следует поставить свою подпись под исправленной записью, тем самым подтвердив свое согласие с исправлением.

Ошибка в первичном документе обнаружена после составления отчетности

Если бухгалтерская отчетность уже сдана, то ошибки в первичных документах исправляются по-другому. Такие исправления делают только с помощью бухгалтерской справки. Она представляет собой письменное объяснение ситуации за подписью должностного лица и бухгалтера.

В бухгалтерской справке необходимо указать:

- наименование документа (бухгалтерская справка), номер и дату ее составления;

- месяц, в котором обнаружена ошибка;

- причину возникновения ошибки и ее характер;

- действия, необходимые для исправления ошибки в налоговом учете (внести исправления в Книгу учета доходов и расходов, составить уточненную декларацию по единому налогу и т.д.);

- должностных лиц, ответственных за учет данной операции (главный бухгалтер, бухгалтер) и их личные подписи.

Таким образом, бухгалтерская справка фиксирует факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и обосновывает необходимость внесения исправительных записей в учетные регистры. В данном случае она исполняет роль первичного учетного документа. В бухгалтерском учете такую ошибку вы исправите дополнительной записью в текущем отчетном периоде, за который предстоит сдавать бухгалтерскую отчетность.

Исправляем ошибки в регистрах бухгалтерского учета

На основании первичных учетных документов хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета. На этом этапе бухгалтер также допускает множество ошибок и неточностей.

Порядок исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском учете, установлен:

- пунктом 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н;

- пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Ошибка выявлена до утверждения бухгалтерской отчетности

Если ошибка обнаружена до окончания отчетного года, то исправления вносятся в том месяце отчетного периода, когда она выявлена. Если же ошибка выявлена после окончания года, но отчетность еще не утверждена и ее не отдали в налоговую инспекцию, ошибку можно исправить записями от 31 декабря отчетного года.

Пример

В январе 2010 года в издержки обращения не были включены затраты по договору аренды склада. Эти услуги носили производственный характер и были оплачены авансом. За услуги заплатили 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб.

Исправлять эту ошибку следует в том месяце, когда она обнаружена, если год еще не закончился. А именно: обнаружили ошибку в мае 2010 года - необходимо внести коррективы в бухгалтерский учет за май, а если обнаружили в ноябре, то исправлять ошибку следует в ноябре.

Если же ошибка обнаружена, когда год уже закончился, но отчетность за 2010 год еще не сдана (в январе, феврале или марте 2011 года), те же исправительные записи делаются 31 декабря 2010 года.

В зависимости от того, в чем состоит ошибка, применяют несколько способов исправления ошибок.

Если какую-либо операцию не отразили в регистрах бухгалтерского учета, то необходимо сделать дополнительную запись о сумме операции. Этот способ используется, как правило, при исправлении ошибок в документировании и оценке имуществ и обязательств.

Пример

В приведенном выше примере исправлять ошибку следует именно этим способом. Причем и в мае, и в ноябре, и 31 декабря записи будут одинаковыми:

Дебет 44 Кредит 60

- 3000 руб. - расходы на аренду склада за январь включены в состав издержек обращения;

Дебет 19 Кредит 60

- 540 руб. - выделена сумма "входного" НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 540 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.

Если сделана неправильная запись, которой быть не должно, делается сторнировочная запись.

Пример

В июне 2010 года было обнаружено, что на основании требования N 24 от 25 апреля 2010 г. со склада дважды списали 5 м шерстяной ткани, которая была реализована покупателю. Покупная стоимость ткани составляет 1500 руб.

При этом в бухгалтерском учете были сделаны две одинаковые записи:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость" Кредит 41

- 1500 руб. - ткань реализована покупателю за наличный расчет.

Для исправления ошибки необходимо одну из записей сторнировать. При этом делается прямая запись, но со знаком "минус":

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость"

- 1500 руб. - сторнирована неверная запись.

Заметим, что делать обратную запись

(Дебет 41 Кредит 90-2)

в данном случае нельзя.

Если в бухгалтерском учете сделана неправильная запись, то ее нужно сторнировать и сделать правильную запись. Такой способ обычно используется, когда нужно исправить ошибку в корреспонденции счетов.

Пример

В июне 2009 года фирма получила сертификат соответствия. Срок действия сертификата - один год. Стоимость работ по сертификации составила 2400 руб.

В бухгалтерском учете парикмахерской были сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 2400 руб. - оплачены услуги по сертификации;

Дебет 26 Кредит 60

- 2400 руб. - плата за услуги по сертификации включена в общехозяйственные расходы предприятия.

Ошибка предприятия состоит в том, что расходы по сертификации нельзя списывать на затраты единовременно. Ведь срок действия сертификата составляет один год. Поэтому затраты на его получение должны списываться на себестоимость оказываемых услуг в течение всего года. Предварительно эти затраты нужно учесть как расходы будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Ежемесячная сумма расходов, которую нужно включить в общехозяйственные расходы, равна 200 руб. (2400 руб. : 12 мес.).

Ошибка была обнаружена в сентябре 2010 года. Тогда же были сделаны исправительные записи:

Дебет 26 Кредит 60

- 2400 руб. - сторнированы расходы на оплату услуги по сертификации;

Дебет 97 Кредит 60

- 2400 руб. - стоимость работ по сертификации отражена в составе расходов будущих периодов;

Дебет 26 Кредит 97

- 600 руб. (2400 руб. : 12 мес. х 3 мес.) - затраты по сертификации включены в общехозяйственные расходы за сентябрь.

Если бы эта ошибка была выявлена в январе, феврале или марте 2010 года, но до утверждения бухгалтерской отчетности, то следовало бы сделать те же проводки. При этом записи в бухгалтерском учете будут датироваться 31 декабря 2010 года. А сумма последней проводки составит:

1200 руб. (2400 руб. : 12 мес. х 6 мес.).

Ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности

Если же бухгалтер нашел ошибку в учете прошлого года и годовой отчет уже утвержден, тогда изменения необходимо вносить в учет текущего года. Бухгалтерскую отчетность за прошлый год исправлять не нужно.

Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет. Для исправления ошибки прошлых отчетных периодов производится бухгалтерская запись в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручка, себестоимость и др.) отчетного периода. При составлении Отчета о прибылях и убытках прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются в Расшифровке отдельных прибылей и убытков (графы 3-6).

В налоговом учете и отчетности суммы доходов или расходов, которые появляются в результате исправления ошибок, отражаются в том периоде, когда допущена ошибка.

Если организация применяет ПБУ 18/02, то при исправлении ошибок прошлых лет ей необходимо руководствоваться письмом Минфина России от 23 августа 2004 г. N 07-05-14/219.

В нем говорится, что суммы внереализационных доходов (расходов), отраженные в бухучете в результате исправления ошибки, образуют постоянные разницы. На основе этой разницы бухгалтер должен сформировать постоянный налоговый актив или постоянное налоговое обязательство.

В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) за текущий период организация должна выделить сумму налога, который причитается к уплате за период, в котором была допущена ошибка, в отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль.

Пример

Вернемся к условиям первого примера.

Предположим, ошибка обнаружена в августе 2010 года. Годовой отчет за 2009 год уже утвержден и представлен в налоговые органы. Следовательно, исправить эту ошибку записями 2009 года нельзя.

Поэтому исправительные записи делаются в августе 2010 года:

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 60

- 3000 руб. - отражен убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году;

Дебет 19 Кредит 60

- 540 руб. - выделена сумма "входного" НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 540 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.

В налоговом учете затраты по договору аренды включаются в состав расходов за 2009 год. Следовательно, сумма налога на прибыль за 2009 год уменьшится на 600 руб. (3000 руб. х 20%).

В бухгалтерском учете будет сделана такая запись:

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль за 2009 год" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 600 руб. - уменьшена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за 2009 год.

При расчете налога на прибыль в следующем 2010 году ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, не учитываются. Поэтому в бухгалтерском учете следует сделать еще одну запись:

Дебет 99 "ПНО" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 600 руб. (3000 руб. х 20%) - отражена сумма сформированного постоянного налогового обязательства.

Пример

Предположим, по условиям второго примера ошибка будет обнаружена в апреле 2010 года. Тогда исправительные записи будут выглядеть так:

Дебет 41 Кредит 91 субсчет 1 "Прочие доходы"

- 1500 руб. - отражена прибыль, выявленная в отчетном году;

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль за 2009 год" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 300 руб. (1500 руб. х 20%) - отражена сумма налога на прибыль, подлежащая доплате в бюджет за 2009 год;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 "ПНА"

- 300 руб. - отражена сумма сформированного отложенного налогового актива.

На практике бухгалтер при выявлении неправильного отражения хозяйственной операции прошлого отчетного года после утверждения годового отчета исправляет эту ошибку сторнировочными записями. В результате искажаются показатели отчетного года.

Пример

В октябре 2009 года со склада ООО "Вулкан" был продан товар на сумму 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб. В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 6000 руб. - отражена выручка за реализованный товар;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1000 руб. - отражена сумма НДС по реализации;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 4000 руб. - списана покупная стоимость товара.

При отражении операций по реализации товара была неверно указана его покупная цена. На самом деле она составляла 2000 руб. Это привело к тому, что в бухгалтерской отчетности были искажены показатели остатка товара на конец года и финансового результата за 2009 год.

Ошибка была обнаружена в апреле 2010 года после сдачи баланса за 2009 год в налоговую инспекцию. Чтобы исправить допущенную ошибку, бухгалтер сделал следующие записи:

Дебет 90-2 Кредит 41

- 2000 руб. - сторнирована излишняя сумма в покупной стоимости товара.

В результате такой записи была скорректирована сумма остатка товара, которая стала соответствовать действительности. Но в то же время эта запись исказила показатель себестоимости реализованного товара и финансового результата за II квартал 2010 года.

Выявленную ошибку следовало исправлять так:

Дебет 41 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 2000 руб. - выявлена прибыль прошлых лет.

После того как в бухгалтерском учете сделаны необходимые записи, нужно составить бухгалтерскую справку. В ней бухгалтер должен указать исправительные проводки. Несмотря на то что бухгалтерская справка составляется в свободной форме, она должна содержать обязательные реквизиты.

Эта справка будет являться первичным документом. Тем самым бухгалтер выполнит требование Закона о бухучете, в котором сказано, что учет ведется на основании первичных документов.

Исправляем ошибки в расчетах с бюджетом и внебюджетными фондами

Ошибки в бухгалтерском учете почти всегда влияют на расчет налогов. Это связано с тем, что для расчета того или иного налога используются данные бухгалтерского учета. Например, для расчета страховых взносов, НДС, акцизов, налога на имущество, налога на рекламу.

Поэтому после внесения исправлений в бухгалтерский учет организации бухгалтер должен проверить, не повлияли ли эти исправления на величину налоговых обязательств перед бюджетом.

Обязательства перед бюджетом, которые возникают в результате исправления ошибок в бухгалтерском учете, нужно отражать в том периоде, когда они выявлены.

Суммы дополнительно начисленных налогов и других обязательных платежей указываются по Дебету счетов источников уплаты таких налогов в корреспонденции с Кредитом счетов 68 и 69. Это относится к исправлению ошибок текущего года.

Если следует доначислить налог, то делаются прямые записи.

Если же обнаружатся излишне начисленные суммы налогов, то необходимо сделать сторнировочную проводку. Это значит, что корреспонденция счетов останется прежней. Сумма проводки будет отражена со знаком минус.

Как мы уже говорили, дополнительные записи в бухгалтерском учете делаются в том отчетном периоде, когда обнаружена ошибка текущего года.

Пример

В октябре 2010 года бухгалтер обнаружил, что неверно удержал у И.И. Петрова налог на доходы физических лиц за апрель 2010 года. При расчете этого налога бухгалтер не учел наличие ребенка и не вычел из налогооблагаемого дохода 600 руб. В результате сумма налога на доходы физических лиц оказалась завышена на 78 руб.

Для того чтобы исправить ошибку, в бухгалтерском учете за октябрь месяц была сделана следующая запись:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчет налога на доходы физических лиц"

- 78 руб. - сторнирована излишне начисленная сумма налога.

Если необходимо исправить ошибку в начислении налогов, которая возникла в прошлых годах, то сумму доначисленных налогов следует отразить по Дебету счета 91 субсчета "Прочие доходы и расходы" как прибыль или убытки прошлых лет в корреспонденции с Кредитом счетов 68 и 69.

Запись в бухгалтерском учете делается в том отчетном периоде, когда была обнаружена ошибка прошлых лет.

Пример

В мае 2010 года бухгалтер ЗАО "Буревестник" обнаружил, что в III квартале 2009 года был излишне начислен налог на рекламу в размере 190 руб.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал следующую запись в бухгалтерском учете за май 2010 года:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж" Кредит 91-1

- 190 руб. - отражена прибыль прошлых лет.

Каждое исправление, вносимое в бухгалтерскую отчетность, необходимо зафиксировать документально, отразив его в бухгалтерской справке.

Исправляем ошибки непосредственно в бухгалтерской отчетности

Иногда ошибки возникают непосредственно при составлении форм бухгалтерской отчетности. Исправляются эти ошибки точно так же, как в первичных учетных документах.

Например:

если вы забыли проставить прочерки по тем строкам, где отсутствуют показатели, то их следует поставить;

если вы забыли заключить некоторые показатели в круглые скобки, то, обнаружив это, подставьте скобки;

если вы обнаружили, что итоговые показатели в бухгалтерских отчетных формах подсчитаны неверно, зачеркните неверную цифру одной чертой и напишите рядом правильную цифру. Затем напишите "исправленному верить", поставьте свою подпись и дату исправления. Так же исправляются и другие ошибки в бухгалтерской отчетности, не связанные с ошибками в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета.

Исправляем ошибки в налоговых регистрах

Сумма налога на прибыль за отчетный период рассчитывается по данным налогового учета. При этом вся учетная информация, необходимая для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, фиксируется в регистрах налогового учета.

Основой налогового учета являются те же первичные документы, которые используются и в бухгалтерском учете. Поэтому ошибки в первичных документах приводят к искажению данных как бухгалтерского, так и налогового учета.

Помимо этого, ошибки в налоговом учете возникают и при составлении регистров налогового учета, если бухгалтер неправильно учел доходы или расходы организации или неверно рассчитал сумму других налогов (налога на имущество и др.).

Если в налоговом учете обнаружена ошибка, то исправления следует вносить в налоговые регистры того отчетного периода, когда была допущена ошибка (ст. 54 Налогового кодекса РФ). При этом момент обнаружения ошибки не имеет никакого значения.

Если определить период совершения ошибки невозможно, то следует корректировать налоговые обязательства отчетного периода.

Внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию

Если организация обнаружила ошибки в налоговых расчетах, то она должна представить в налоговые органы уточненную налоговую декларацию.

Уточненная налоговая декларация включает в себя все сведения старой декларации с изменениями и дополнениями.

Как правило, в налоговые органы представляются уточненные декларации только за три последних календарных года деятельности организации (ст. 87 Налогового кодекса РФ).

Составлять уточненную декларацию следует по тем формам, которые действовали в тот период, за который пересчитывается налог.

Исправления в декларацию вносятся путем подачи заявления о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию.

Заявление и уточненная декларация составляются в двух экземплярах, один из которых передается налоговику, а второй - остается в организации.

Заявление составляется в произвольной форме. Однако в нем необходимо указать:

- реквизиты налогового органа (наименование и код);

- сведения об организации (название, ИНН, юридический адрес, контактный телефон);

- налог, по которому организация представляет уточненный расчет;

- период, за который производится перерасчет налоговых обязательств в связи с обнаруженной ошибкой;

- номер и дату платежного документа, на основании которого погашена недоимка по этому налогу, возникшая в результате его пересчета:

- подписи руководителя организации и главного бухгалтера с расшифровкой.

Если же по результатам перерасчета налога у предприятия возникла переплата, то в заявлении необходимо изложить просьбу:

- либо о возврате суммы налога, излишне уплаченной в бюджет;

- либо о зачете этой суммы в счет текущей задолженности по другим налогам или в счет будущих платежей.

В течение пяти дней после получения от организации заявления налоговый орган принимает по нему решение. При этом надо помнить об ограничениях по проведению зачета, установленных в статье 78 Налогового кодекса РФ: провести зачет можно только в том случае, если излишне уплаченная сумма перечислена в тот же бюджет (внебюджетный фонд), что и дополнительная сумма налога и пеней.

Представлять уточненную декларацию за один и тот же отчетный период можно несколько раз.

При составлении уточненной декларации в поле "Вид документа" необходимо поставить цифру 3, а через дробь указать порядковый номер уточненной декларации за этот отчетный период. Первая уточненная декларация будет пронумерована "3/1", вторая - "3/2" и т.д.

Порядок представления уточненных налоговых деклараций зависит от того, какой налог был начислен неправильно.

Условно налоговые декларации (расчеты по налогам) можно разделить на два типа. К первому типу относятся декларации, составляемые нарастающим итогом с начала года. Такие декларации и расчеты составляются по налогу на прибыль, по налогу на имущество, а также по страховым взносам, по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

А ко второму типу можно отнести декларации, составляемые в течение года отдельно за каждый отчетный период (месяц, квартал). Такие расчеты составляются по НДС, акцизам, ЕНВД.

1. Налоговая база рассчитывается отдельно за каждый отчетный период

Если предприятие выявило ошибку в расчете налогов, декларация по которым представляется отдельно за каждый отчетный период, то следует действовать так.

Ошибка одного отчетного периода, например I квартала, не влияет на расчет налога в последующих отчетных периодах (в II, III и IV кварталах). Поэтому в налоговую инспекцию подается уточненная декларация (или расчет) только за тот отчетный период (квартал, месяц), в котором и была совершена ошибка.

2. Налоговая база рассчитывается нарастающим итогом

Гораздо хлопотнее исправлять ошибки в расчете налогов, декларации по которым составляются нарастающим итогом.

Если ошибка совершена в I квартале прошлого или позапрошлого года, то придется переделывать все последующие декларации до конца того злополучного года. Ведь ошибка повторялась в декларациях за полугодие, за девять месяцев, за год. Поэтому предприятие должно представить в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации (или расчеты) за все отчетные периоды того года, в котором совершена ошибка.

С декларацией по налогу на имущество дело обстоит еще сложнее. Ведь ошибка, допущенная бухгалтером, может искажать данные не только прошедшего и текущего. Она может тянуться несколько лет подряд. Поэтому по налогу на имущество приходится исправлять все декларации начиная с периода, когда была допущена ошибка, включая ту декларацию, которая была сдана последней.

При исправлении ошибок в расчете налогов текущего года количество уточненных деклараций будет зависеть от того, когда была допущена ошибка, и от того, когда вы ее обнаружили.

Если ошибка допущена в I квартале текущего года, а обнаружена во II квартале, то в налоговую инспекцию вы отправите дополнительный расчет только за I квартал.

Если ошибка допущена в I квартале текущего года, а обнаружена лишь по окончании года, то следует представить в налоговую инспекцию дополнительные декларации за I квартал, полугодие и девять месяцев.

Как избежать ответственности за допущенные ошибки

Исправлять ошибки, допущенные в налоговых декларациях, не только можно, но в некоторых случаях просто необходимо.

Пункт 1 статьи 81 НК РФ прямо обязал налогоплательщика внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию, в которой налогоплательщик обнаружил ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащего уплате.

Таким образом, обязанность вносить исправления существует, когда ошибки приводят к занижению налога, который надо заплатить в бюджет по данным налоговой декларации. Если налогоплательщик не внесет исправлений, а ошибку в налоговой декларации обнаружат налоговики, организация будет оштрафована по статье 122 НК РФ.

Сумма штрафа за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога составит 20% от суммы недоимки. Если выяснится, что неуплата или неполная уплата налога были совершены умышленно, то величина штрафа составит 40% от неуплаченных сумм налога.

Если же ошибки привели к завышению налога, тогда у налогоплательщика есть право (но не обязанность) вносить изменения в декларацию, которая представлена в налоговые органы.

Можно ли избежать ответственности за ошибки, допущенные в учете?

Да, можно, но только при условии, что уточненная налоговая декларация представлена организацией в налоговую инспекцию прежде, чем:

- налоговый инспектор сам обнаружил допущенную организацией ошибку в расчетах по налогу;

- будет назначена выездная налоговая проверка организации.

Кроме того, организация сможет избежать штрафных санкций со стороны налоговиков, если полностью рассчитается с бюджетом по налогу в соответствии с уточненным расчетом, а также перечислит в бюджет пени за несвоевременную уплату налога (ст. 75 НК РФ).

Сумму пеней организация-"упрощенец" должна рассчитать самостоятельно.

Напомним, что пени начисляются за каждый календарный день просрочки. Отсчет ведется со следующего дня после установленного срока уплаты налога и до дня погашения задолженности по налогу включительно.

Рассчитываются пени в процентах от неуплаченной суммы налога в размере 1/300 ставки рефинансирования Банка России, которая действует в период просрочки, за каждый день просрочки.

Таким образом, сумму пеней, которая причитается к уплате в бюджет, можно рассчитать по формуле:

/------------\   /-----\   /-----------------------------\   /-------------------------\

|Сумма налога| х |1/300| х |Ставка рефинансирования ЦБ РФ| х |Количество дней просрочки|

\------------/   \-----/   \-----------------------------/   \-------------------------/

В течение срока, пока за организацией числилась задолженность по недоплаченному налогу, ставка рефинансирования может измениться. В этом случае рассчитывать пени нужно отдельно за каждый период времени, в котором ставка рефинансирования была постоянна. Суммы пеней, начисленные за каждый период времени отдельно, необходимо сложить.

Пени не начисляются только в том случае, если по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество предприятия.

Пени перечисляются отдельным платежным поручением. С 1 января 2010 года в платежном поручении указывается КБК в соответствии с приказом Минфина России от 30 декабря 2009 г. N 150н "Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

Е.М. Ефремова,

к.э.н., аудитор

"Бухгалтер-профессионал автосалона", N 2, февраль 2010 г.