Вопрос. Общество отгрузило имущество в 2007 г. на экспорт. 08.04.2010 подписано дополнение на установление новых гарантийных сроков на имущество (продление на год) с дополнительной доплатой. Как правильно отразить в бухгалтерском учете реализацию на продление срока: экспорт, услуга на территории России или облагаемая налогом на добавленную стоимость? ("Все для бухгалтера", N 8, август 2010 г.)

Общество отгрузило имущество в 2007 г. на экспорт. 08.04.2010 подписано дополнение на установление новых гарантийных сроков на имущество (продление на год) с дополнительной доплатой. Как правильно отразить в бухгалтерском учете реализацию на продление срока: экспорт, услуга на территории России или облагаемая налогом на добавленную стоимость?

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения признается реализация товаров, работ, услуг. В рассматриваемой ситуации организация получает дополнительную плату по дополнительному соглашению за увеличение гарантийного срока продукции, реализованной на экспорт.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Следует признать, что в данном случае в момент подписания дополнительного соглашения организация не отгружает дополнительные товары, не выполняет работы и не оказывает услуги.

Считаем, что данную оплату можно расценивать как сумму, связанную с реализованными товарами (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Согласно данной норме налоговая база увеличивается на указанные суммы. А поскольку товар был реализован на экспорт, данная сумма увеличивает налоговую базу по экспорту продукции.

Вместе с тем, если в течение гарантийного срока организация обязана отремонтировать продукцию и если наступит такой случай, организация должна будет осуществить данный ремонт. В таком случае данный ремонт может быть расценен налоговыми органами как выполнение работ за плату (ведь за увеличение гарантийного срока организация получила дополнительную оплату). Если квалифицировать данную операцию таким образом, то необходимо определить место реализации данных работ. В рассматриваемом варианте данный ремонт осуществляется за пределами территории РФ (т.е. продукция находится на территории иностранного государства и на территорию РФ для ремонта не ввозится). В этом случае местом реализации работ РФ не признается (подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ). Соответственно, операции не признаются объектом обложения НДС.

Если все же расценивать полученную оплату как увеличение стоимости товара, то можно признать ремонт в пределах нового гарантийного срока как ремонт без взимания дополнительной платы. Такая операция является необлагаемой (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ). Вместе с тем, учитывая место осуществления ремонта, данная операция также не будет признаваться объектом обложения НДС (так как место реализации - не РФ).

В каждом из указанных случаев, если в течение гарантийного срока продукция выйдет из строя, входной НДС с сумм запчастей и иных расходов на ремонт организацией не принимается к вычету, а подлежит включению в стоимость соответствующих запчастей и иных расходов (ст. 170 НК РФ). Если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то налогоплательщик может принять к вычету суммы НДС в полном объеме (п. 4 ст. 170 НК РФ). Налог на добавленную стоимость с полученной оплаты не уплачивается (либо ввиду применения ставки 0%, либо ввиду отсутствия объекта обложения).

С этой точки зрения разницы между указанными возможными вариантами квалификации отношений нет. Единственное отличие - это последствия получения такой платы для целей раздельного учета по НДС. Ведь если полученную сумму расценивать как сумму, связанную с оплатой реализованного товара, то она включается в экспортную выручку (облагаемую по ставке 0%), которая не участвует в расчете пропорции. А если ее расценивать как оплату за возможный гарантийный ремонт, то такая сумма, по мнению Минфина России, должна быть включена в расчет пропорции для раздельного учета НДС по товарам, работам, услугам, используемым как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях (письма Минфина России от 22.02.2007 N 03-07-08/24 и от 28.04.2008 N 03-07-08/104)*(1).

Для устранения такой "двойной" трактовки получаемых сумм, т.е. для того чтобы не возник вопрос о необходимости включать данные суммы в расчет пропорции в целях раздельного учета, целесообразно формулировки дополнительного соглашения изменить, т.е. просто согласовать увеличение цены товара на необходимую сумму, а не указывать, что оплата производится за увеличение гарантийного срока.

Специалисты департамента налогового

и финансового консалтинга АКГ

"Интерком-Аудит"

1 августа 2010 г.

"Все для бухгалтера", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вопрос о порядке раздельного учета в части операций, не признаваемых объектом налогообложения, является спорным.