Комментарий к письму Минфина РФ от 2 июня 2010 г. N 03-03-06/2/104 (Д.В. Осипов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 2 июня 2010 г. N 03-03-06/2/104

Что следует понимать под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, для целей статьи 269 Налогового кодекса РФ?

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:

- в той же валюте;

- на те же сроки;

- в сопоставимых объемах;

- под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Следует отметить, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Получается, что организации необходимо расшифровать (определить, что следует понимать под тем или иным критерием) и закрепить в учетной политике для целей налогообложения каждый из вышеперечисленных критериев сопоставимости. Законодательно никаких ограничений в отношении расшифровки и закрепления в учетной политике для целей налогообложения таких критериев сопоставимости на сегодняшний день нет. Следовательно, организация может самостоятельно (на свое усмотрение) их расшифровать и закрепить.

Следует также отметить, что долговые обязательства, полученные от юридических и физических лиц, не признаются долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях (письма Минфина России от 21.04.2009 N 03-03-06/1/268 и от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83).

Пример

Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Организация закрепила в учетной политике для целей налогообложения порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Также организация расшифровала и закрепила в учетной политике для целей налогообложения следующие критерии сопоставимости:

- валюта - долговые обязательства, выраженные в рублях;

- срок - долговые обязательства, полученные на срок от одного до трех лет;

- сопоставимый объем - долговые обязательства, размер которых варьируется от 100 000 рублей до 500 000 рублей;

- аналогичное обеспечение - долговые обязательства, в обеспечение которых предоставляется недвижимое имущество.

Организацией в течение квартала получены следующие кредиты:

1) 200 000 рублей под 15% годовых на 2 года под обеспечение - земельный участок;

2) 500 000 рублей под 20% годовых на 3 года под обеспечение - земельный участок;

3) 500 000 рублей под 18% годовых на 1 год под обеспечение - земельный участок;

4) 700 000 рублей под 22% годовых на 2 года под обеспечение - земельный участок.

Следовательно, кредиты с 1 по 3 являются кредитами, полученными на сопоставимых условиях. Кредит 4 не является кредитом, полученным на сопоставимых условиях.

Поскольку организацией в учетной политике для целей налогообложения закреплен порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, то для определения по первым трем кредитам предельной величины процентов, признаваемых расходом, организации необходимо определить такой средний уровень процентов.

Он будет равен 22% ((((200 000 х 0,15) + (500 000 + 0,2) + (500 000 + 0,18)) : (200 000 + 500 000 + 500 000)) х 1,2).

Зная данный средний уровень процентов организации необходимо посчитать предельную величину процентов, признаваемых расходом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Следовательно, по 4 кредиту, не являющемуся полученным на сопоставимых условиях, предельную величину процентов, признаваемых расходом, организации необходимо определить исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на коэффициент.

Следует также отметить, что в случае закрепления порядка определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях порядок учета предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на коэффициент, может применяться только при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. Если долговое обязательство выдано в том же квартале на сопоставимых условиях, то ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенная на коэффициент, не может быть использована при определении предельной величины процентов, признаваемых расходом.

Такой вывод содержится в письме Минфина России от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83.

Это значит, что по первым трем кредитам предельную величину процентов, признаваемых расходом, организация не может определить исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на коэффициент.

Д.В. Осипов,

главный специалист

"Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2010 г.