Комментарий к письму Минфина РФ от 28 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/302 и письму Минфина РФ от 28 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/303 (A.M. Рабинович, "Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 28 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/302 и
письму Минфина РФ от 28 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/303

В комментируемых письмах отражены:

- изменившаяся три года назад позиция регулирующих органов по вопросу о возможности отнесения к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, НДС, уплаченного за рубежом с полученных там доходов, или удержанного из них иностранной организацией - налоговым агентом;

- неизменно высказывавшееся этими органами мнение о невозможности учета для целей налогообложения прибыли НДС, уплаченного иностранному продавцу (подрядчику, исполнителю) в составе цены приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав. Проанализируем обоснованность этих выводов.

Позиция меняется, последствия - нет

В середине 2000-х годов считалось, что первый из указанных расходов может уменьшить налогооблагаемые доходы на основании пункта 2 статьи 311 и подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/250, письмо ФНС России от 18.10.2005 N 03-4-03/1800/31, воспроизведенное в ответе на вопрос 3, приведенный в приложении к письму ФНС России от 16.02.2006 N ММ-6-03/171, далее - письма 2005 года). При этом указывалось, что на данный расход не распространяется положение пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) об исключении из доходов суммы налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Такое понимание, как представляется, выводилось в том числе из упоминаемого в этих письмах пункта 1 статьи 311 Кодекса, согласно которому доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме.

С 2007 года - при, обратим внимание, неизменности норм Кодекса - стало высказываться воспроизведенное и в комментируемых письмах противоположное мнение: рассматриваемый налог, подчиняясь общим правилам, не учитывается в составе доходов, но и не может быть учтен в составе расходов (письма Минфина России от 13.06.2007 N 03-03-06/1/376, от 14.04.2008 N 03-03-06/1/281, письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 N 20-12/041771). Второй вывод, как и сейчас, обосновывается (хотя и не названным напрямую) принципом приоритета специальной нормы перед общей: раз порядок учета начисленных налогов в качестве расходов регулируется специальной нормой подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса, то, следовательно, и к не упомянутым в ней "иностранным" налогам не может применяться общая норма подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса о других расходах, связанных с производством и (или) реализацией.

Экономически для налогоплательщиков это изменение позиции никаких отрицательных последствий не влечет (т.е. не имеется в виду, чтобы учитывать рассматриваемый НДС в доходах, но не принимать в качестве расходов), поэтому можно бы на нем и не останавливаться. Тем более что о возможных, на наш взгляд, мотивах указанного изменения будет сказано в следующем подразделе настоящего комментария. Тем не менее, трудно пройти мимо нарушения правил формальной логики, при соблюдении которых никакого "следовательно" не получается.

В комментируемых и более ранних указанных письмах совершенно верно констатируется, что подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса распространяется только на налоги, начисленные в соответствии с российским законодательством, и только такие налоги этот подпункт позволяет учесть при расчете базы по налогу на прибыль. Как говорится, кто бы спорил. Однако это отнюдь не означает (из чего явно или неявно исходит в данном случае Минфин России), что приниматься для целей налогообложения могут только непосредственно указанные в главе 25 Кодекса расходы. Как подчеркивал Конституционный суд РФ, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Кодекса затраты к расходам в целях налогообложения либо нет (Определения от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П).

Таким образом, более точной представляется позиция, отраженная в письмах 2005 года, хотя, повторим, никаких отрицательных по сравнению с ней последствий для налогоплательщика ее изменение не имеет.

Основания для учета имеются

В письмах 2005 года вопрос об отнесении на расходы НДС, уплаченного за пределами Российской Федерации в составе цены товаров (работ, услуг, имущественных прав), не рассматривался. Говорилось лишь, что его нельзя принять к вычету. Затрагивая его позднее, регулирующие органы всегда, как и в комментируемых письмах, считали, что уплаченный на территории иностранного государства НДС при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в России не учитывается (письмо УФНС РФ по г. Москве от 29.04.2008 N 20-12/041771, письмо Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/644 и др.). Причем аргументировалось это, как и в случае с начисленным НДС, тем же самым: порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в статье 264 Кодекса и, соответственно, такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном специальным положением подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

Это, по нашему мнению, позволяет предположить, что причиной изменения позиции по первому из рассматриваемых вопросов, не имевшего последствий для бюджета, было именно желание создать возможность для апелляции к подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ при рассмотрении вопроса о НДС предъявленном.

Но тут этот довод еще менее приемлем. Ведь очевидно, что налоги предъявленные никак не могут быть приравнены к налогам начисленным, о которых только и говорится в статье 264 Кодекса.

При этом, полагаем, нет никаких оснований считать, что под "начисленными" в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса понимаются в том числе и начисленные продавцом, у которого налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги, имущественные права), из чего, возможно - причем не только в рассматриваемом случае - исходит Минфин России. Полагаем, что "начисленные" означает начисленные самим налогоплательщиком, а не его контрагентом по сделке.

И согласно статье 270 Кодекса не учитываются при определении налоговой базы только расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом (п. 19 ст. 270 НК РФ). То есть и здесь - в отличие от часто встречающейся трактовки - речь идет о налогах, начисленных, включая НДС, самим налогоплательщиком. В отношении же налогов, предъявленных самому налогоплательщику продавцами, в статье 270 Кодекса ничего не сказано. А это, как показывает судебная практика, один из главных аргументов, позволяющих учесть те или иные расходы при условии соответствия их требованиям статьи 252 Кодекса (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09 и др.). В данном постановлении об "иностранном" НДС речи не идет, но для полноты раскрытия темы все же стоит обратить внимание на данный судебный вердикт. К сожалению, судебной практики на уровне ФАС по обоим проанализированным вопросам нами не выявлено.

Представляется несомненным, что НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг) на территории иностранного государства, этим требованиям полностью отвечает: расход реален, направлен на получение дохода (путем использования приобретенных ценностей в производственных целях), сумма его экономически обоснована, есть документальное подтверждение.

Таким образом, полагаем, есть все основания учесть рассматриваемый НДС для целей налогообложения прибыли.

A.M. Рабинович,

главный методолог

"Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2010 г.