Реформирование российской системы социального страхования (Д. Чеснокова, А. Юдович, "Корпоративный юрист", N 3, март 2010 г.)

Реформирование российской системы социального страхования

С 1 января 2010 г. единый социальный налог, взимавшийся в России около девяти лет, был заменен на обязательные взносы во внебюджетные фонды. Как полагают авторы статьи, изменения в системе социального страхования приведут, прежде всего, к увеличению с 2011 г. фискальной и административной нагрузки для большинства работодателей.

В середине 2009 г. были приняты два федеральных закона (Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ), а также Федеральный закон от 24 июля 2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 213-ФЗ), которые изменили систему социального страхования в России. Федеральный закон N 212-ФЗ вступил в силу 1 января 2010 г. В соответствии с новыми положениями единый социальный налог был полностью заменен на обязательные взносы во внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования). В этой связи целая глава Налогового кодекса РФ, посвященная единому социальному налогу, утратила силу.

Данное нововведение не затронуло, однако, правоотношения, связанные с уплатой соответствующих взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также на обязательное медицинское страхование неработающего населения.

По всей видимости, одной из основных причин реформирования системы социального обеспечения стала уже давно обсуждавшаяся инициатива Пенсионного фонда РФ о необходимости постепенного перехода пенсионной системы от принципов обеспечения к принципам страхования, т.е. изменение источника финансирования с бюджетных поступлений на страховые взносы работающего населения.

На наш взгляд, проведенная реформа имела слишком поспешный характер, что не может не сказаться на конечном эффекте.

Правовое понятие страхового взноса

Прежде всего, необходимо отметить, что правовая природа налога и страхового взноса принципиально различна.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (абз. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ). Обязанность по уплате налога вытекает из закона и основана на публично-правовых отношениях. Страховой взнос - это обязательный платеж, необходимость уплаты которого, как правило, исходит из гражданско-правовых отношений. Понятие страхового взноса можно позаимствовать из ст. 3 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", согласно которой это обязательный платеж на обязательное социальное страхование.

Принципиальное отличие налога от взноса заключается, таким образом, в том, что первый является безвозмездным платежом, а объект обложения взносом возникает только при встречном предоставлении. Как правило, со стороны государства таковым являются услуги системы социального страхования, а уплата взноса - одно из условий их предоставления.

Однако в действующем Федеральном законе N 212-ФЗ не было предложено системного подхода в понимании различной по своей сути природы налога и страхового взноса, не произошло разумного распределения обязанностей по уплате страховых взносов между работодателем и работником. Фактически новый закон во многом повторяет действовавшую ранее главу Налогового кодекса РФ, посвященную единому социальному налогу.

Ставки взносов и уровень нагрузки

Одной из наиболее существенных составляющих Закона является увеличение до 34% с 2011 г. суммарной ставки страховых взносов, которая состоит из тарифов страховых взносов в отдельные фонды: в Пенсионный фонд - 26%, в Фонд социального страхования - 2,9%, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 2,1%, в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 3.

На протяжении 2010 г. действует переходный период, в течение которого для большинства плательщиков суммарный тариф страховых взносов будет оставаться на том же уровне, что и был при едином социальном налоге (26%).

При этом для плательщиков-работодателей база для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо устанавливается в сумме, не превышающей 415 тыс. рублей нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений, превышающих эту цифру, они уплачиваться не будут.

Несмотря на заявления ряда чиновников о том же уровне нагрузки на бизнес в 2010 г., как и прежде, хотелось бы отметить, что и в указанный период она возрастет. Связано это с тем, что при существовании единого социального налога налогоплательщики имели право применять регрессивную ставку от 280 тыс. рублей, а с 1 января 2010 г. тариф в 26% будет исчисляться в отношении всех сумм, не превышающих 415 тыс. рублей.

Плательщики взносов

Как и ранее, обязанными лицами по уплате страховых взносов являются работодатели, производящие выплаты физическим лицам, а также индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы, занимающиеся частной практикой. Однако новые правила расширили перечень плательщиков взносов по сравнению с теми, кто обязан отчислять единый социальный налог.

В частности, компании и предприниматели, применяющие упрощенную или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, с начала 2011 г. станут плательщиками страховых взносов в полном объеме. В течение же 2010 г. они будут производить их только в фонд пенсионного страхования по ставке 14%. Плательщиками страховых взносов становятся также (хоть и с установлением пониженных тарифов) лица, производящие выплаты инвалидам, а также общественные организации последних, учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, научных и иных социальных целей.

Объект обложения страховыми взносами

Объект обложения страховыми взносами претерпел по сравнению с объектом обложения единым социальным налогом лишь незначительные изменения. Они коснулись в основном списка выплат, которые не являются объектами обложения страховыми взносами.

Примечание. Объект обложения страховыми взносами теперь возникает независимо от признания выплат работникам в качестве налоговых расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Как и прежде, все выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц являются объектом обложения страховыми взносами при условии, что они начислены по трудовым, гражданско-правовым договорам, а также по договорам авторского заказа (ч. 1 ст. 7 Закона 212-ФЗ).

Существенным в новом Законе является то, что объект обложения страховыми взносами теперь возникает независимо от признания выплат работникам в качестве налоговых расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Напомним, что ранее существовала прямая зависимость между возникновением объекта обложения единым социальным налогом и признанием выплат работникам в качестве налоговых расходов. Это новшество, безусловно, имеет важное практическое значение. В частности, новое правило снимает спорный вопрос, который прежде возникал у некоммерческих представительств иностранных компаний о возникновении объекта налогообложения при выплатах в пользу своих сотрудников, так как, поскольку они не были плательщиками налога на прибыль, у них не было необходимости формировать налоговую базу и, как следствие, думать о признании расходов. С введением нового правила они являются плательщиками на общих основаниях.

Нельзя не отметить и установленное Законом освобождение от обложения страховыми взносами выплат в пользу иностранных лиц и лиц без гражданства, временно пребывающих в России. Данная льгота не распространяется на иностранных лиц, у которых есть вид на жительство или разрешение на временное проживание. По сути, установление этой нормы является логичным в рамках новой концепции, заменяющей налог взносом, так как, по общему правилу, на указанные категории лиц в России не распространяется система социального страхования. Напомним, что ранее при существовании единого социального налога выплаты в пользу иностранных лиц полностью признавались объектом налогообложения. На практике это очевидно повысит прибыльность временных проектов, реализуемых иностранными инвесторами, с привлечением иностранного персонала.

База для расчета страховых взносов

Существенные изменения претерпел и порядок расчета базы для обложения страховыми взносами. Как уже было сказано выше, законодатели отказались от применения регрессивной шкалы и установили предельный размер годового дохода, который может выступать такой базой.

Однако новые правила по-разному устанавливают данный предельный размер для работодателей и индивидуальных предпринимателей (адвокатов и нотариусов).

Для первых он определяется в отношении выплат на каждое физическое лицо в сумме, не превышающей 415 тыс. рублей в год. Все платежи сверх этого не облагаются страховыми взносами (предполагается также индексирование данной суммы пропорционально росту средней заработной платы).

База для расчета страховых взносов, уплачиваемых индивидуальными предпринимателями (в том числе адвокатами и нотариусами), определяется из стоимости страхового года, т.е. суммы денежных средств, которые должны поступить за застрахованное лицо по обязательному социальному страхованию в бюджет соответствующего фонда в течение одного финансового года. Она рассчитывается на основе того, что застрахованное лицо получает доход в размере установленного минимального размера оплаты труда (МРОТ х тариф, применяемый для соответствующего фонда, х 12).

Как уже было сказано, на определение размера базы не влияют вознаграждения, освобождаемые от обложения страховыми взносами. По общему правилу, они вычитаются из нее (ч. 1, 2 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

Также на расчет базы не влияет форма выплат (денежная или натуральная), так как начисления на второй вид будут производиться, исходя из стоимости товаров (работ, услуг), которые были выданы физическому лицу. Законодатель основывался на том, что она будет определяться на день выплаты и исчисляться по цене, которую стороны определили в договоре. В этой связи определенную практическую сложность, по нашему мнению, вызывает вопрос о том, должна ли учитываться при расчете базы стоимость подарков, которые работодатели намерены вручить своим сотрудникам к праздничным датам или иным памятным событиям. Ведь, как известно, договор дарения не предписывает указывать стоимость вручаемого предмета.

Порядок уплаты страховых взносов и отчетность

По новым правилам, уплата страховых взносов осуществляется плательщиками ежемесячно отдельными платежными поручениями непосредственно в каждый из четырех фондов. Срок внесения, однако, останется прежним - до 15 числа каждого месяца.

Ежемесячные платежи в отдельные фонды могут быть, по общему правилу, уменьшены на суммы вычетов. Так, например, взносы по нетрудоспособности и материнству могут быть снижены на размер выплат, которые работодатель произвел при выдаче пособий по беременности и родам (единовременного при рождении ребенка или ежемесячного по уходу за ним) или по временной нетрудоспособности. Однако такие взносы с 2010 г. нельзя уже уменьшить на расходы по оплате путевок на лечение и оздоровление работников и членов их семей.

При уплате ежемесячных страховых платежей необходимо учитывать случаи, при которых эта обязанность не будет считаться исполненной. Таковыми могут быть неправильное указание номера счета Федерального казначейства, КБК и (или) наименования банка получателя (п. 4 ч. 6 ст. 18 Закона N 212-ФЗ). При расширительном толковании данной нормы можно сделать вывод о том, что неверное указание хотя бы одного из вышеуказанных реквизитов будет причиной неисполнения обязанности по уплате страховых платежей.

Определенные трудности, с нашей точки зрения, появятся у плательщиков и с зачетом излишне уплаченных страховых взносов. Так, начиная с 2010 г. исключается существовавшая ранее для единого социального налога (п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ) возможность зачета при переплате в один фонд в счет предстоящих платежей в другой (ч. 21 ст. 26 Закона N 212-ФЗ). Она также не действует, если переплата имела место в Пенсионный фонд РФ и суммы страховых взносов уже учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц (ч. 22 ст. 26 Закона N 212-ФЗ).

Определенные незначительные изменения коснулись и порядка подачи отчетности. Так, расчеты по взносам на обязательное пенсионное и медицинское страхование подаются в территориальное (по месту регистрации плательщика) отделение пенсионного фонда в течение 1 месяца после отчетного периода. Срок сдачи отчетности в фонд социального страхования не претерпел изменений: как и ранее, она должна представляться до 15 числа месяца, следующего за отчетным периодом, которым признаются квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год.

Администрирование

Контроль за исчислением и уплатой страховых взносов полностью возложен на два внебюджетных фонда. Пенсионному фонду РФ поручено администрировать уплату страховых взносов на обязательные пенсионное и медицинское страхование. Фонд социального страхования, соответственно, будет администрировать страховые взносы на обязательное социальное страхование.

Новые правила администрирования наделяют указанные фонды сходными правами в отношении плательщиков страховых взносов, которые ранее при проведении мер налогового контроля имелись и у налоговых органов. Однако объем этих прав, с учетом специфики объекта контроля, существенно уже. Так, имеющееся у налоговых органов право производить выемку документов, приостанавливать операции по счетам, производить осмотр любых помещений и территорий, привлекать специалистов, экспертов и переводчиков, а также вызывать свидетелей и ходатайствовать о приостановлении действия лицензий на право осуществления определенных видов деятельности не входит в объем правомочий фондов. Они также не вправе производить изъятие подлинников документов или требовать их нотариального удостоверения (ч. 3 ст. 37 Закона N 212-ФЗ).

Определенные изменения коснулись и механизма осуществления контроля. Так, в ч. 3 ст. 33 Закона N 212-ФЗ закреплен исключительно совместный порядок проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов территориальными органами Пенсионного фонда РФ и Фонда социального страхования РФ. Он должен основываться на ежегодных планах, разрабатываемых указанными органами. Выездные проверки обособленных подразделений возможны только при наличии у подразделений отдельного баланса, расчетного счета, а также начислений в пользу физических лиц (ч. 3 ст. 35 Закона N 212-ФЗ).

Максимальный срок проверок ограничен двумя месяцами без права продления и приостановления. Проводить подобные проверки фонды отныне вправе не чаще одного раза в три года, без учета проверок обособленных подразделений. Повторное их осуществление Законом N 212-ФЗ не предусмотрено.

В заключение хотелось бы отметить, что принятые изменения приведут к увеличению фискальной нагрузки для большинства работодателей с 2011 г. в связи с увеличением тарифов страховых взносов по сравнению с актуальной ставкой единого социального налога, а также с отменой регрессивной шкалы. Нагрузка может уменьшиться только для тех работодателей, чьи сотрудники получают годовой доход в размере более 2 500 000 руб.

Кроме того, мы не исключаем возможность увеличения административной нагрузки на плательщиков взносов в связи с расширением у фондов полномочий в сфере контроля и администрирования и надеемся на переходный период, в течение которого все пробелы и недостатки нового Закона будут устранены.

Д. Чеснокова,

юрист юридической фирмы Rцdl & Partner

А. Юдович,

юрист юридической фирмы Rцdl & Partner

"Корпоративный юрист", N 3, март 2010 г.