"Упрощенные" проценты (И. Катина, "Практическая бухгалтерия", N 8, август 2010 г.)

"Упрощенные" проценты

Нередко бывает, что "фирма-упрощенец" теряет право на спецрежим. Поэтому самые прозорливые "упрощенцы" не отказываются от ведения бухгалтерского учета. Уж им-то не страшно переходить на общую систему налогообложения. Другим же придется перед изменением режима налогообложения бухучет восстанавливать.

При хорошем течении дел вполне может случиться так, что "фирма-упрощенец" превысит порог доходов и утратит право на применение УСН. Сегодня вспомним, как, находясь на "упрощенном спецрежиме" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", учитывать проценты по кредитам и займам.

Заем получен

Начнем с того, что в бухгалтерском и налоговом учете полученные займы к доходам не относятся (п. 1 ст. 346.15, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ; п. 2 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете сумма основного обязательства по полученному кредиту или займу отражается в составе кредиторской задолженности на основании и в соответствии с условиями кредитного договора или договора займа (п. 2 ПБУ 15/2008). Если срок возврата долга меньше 12 месяцев, его определяют на счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"; если больше - отражают на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

При учете займа в рублях вопросов обычно не возникает, а вот когда сумма обязательства в договоре в условных единицах, нужно быть очень внимательным. Существует несколько вариантов:

- заем выражен в условных единицах, а фактически вы получили рубли - следует учесть фактически полученную сумму рублей;

- заем в условных единицах, и фактически вы получили иностранную валюту - эту сумму следует пересчитать в рубли по курсу, действующему на дату поступления. Впоследствии сумма займа пересчитывается на отчетные даты и на дату погашения займа (п. 1, 4-7 ПБУ 3/2006). В бухгалтерском учете сделайте запись:

Дебет 50 (51, 52) Кредит 66 (67) - получен денежный заем.

Проценты по полочкам

При расчете единого упрощенного налога проценты за пользование кредитными или заемными средствами относят к расходам (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Учитывают такие расходы на дату их фактической уплаты в пределах норм, установленных статьей 269 Налогового кодекса (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Существует два способа нормирования процентов в налоговом учете:

- исходя из среднего процента, который фирма уплачивает по долговым обязательствам того же вида, полученным на сопоставимых условиях, увеличенного на 20 процентов;

- исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (если заем получен в рублях), или 15 процентов годовых (если заем получен в валюте).

Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике предприятия.

Если фирма выбрала первый способ, размер суммы процентов не может отклоняться от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, больше чем на 20 процентов.

Займы можно считать сопоставимыми, когда они получены:

- в одной валюте;

- на одинаковый срок;

- в сопоставимых суммах (отклонение между суммами займов в пределах 20 процентов) ;

- от одинаковых категорий заимодавцев (например, только от граждан или только от фирм);

- под одинаковое обеспечение (например, залог идентичных ценностей или банковская гарантия) (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Внимание! Сопоставимость условий, на основании которых выдан заем, можно определить, сравнивая кредиты от нескольких заимодавцев. Сравнивая займы в рамках одной открытой кредитной линии, сопоставимость определить нельзя (письмо Минфина России от 21 мая 2010 г. N 03-03-06/1/345).

Смена режима налогообложения на нормирование процентов не влияет. Статья 269 Налогового кодекса актуальна для предприятий и на общей системе, и на упрощенной.

Пример 1

ООО "Пассив" получило три займа: 200 000 руб. под 18 процентов годовых, 250 000 руб. под 15 процентов годовых, 300 000 руб. под 10 процентов годовых. Займы получены на 12 месяцев на сопоставимых условиях.

Средний уровень процентов по займам составит:

(200 000 руб. х 18% + 250 000 руб. х 15% +300 000 руб. х 10%): (200 000 руб. + 250 000 руб. + 300 000 руб.) х 100% = 13,8%.

Средний уровень процентов, увеличенный на 20 процентов, равен:

13,8% х 1,2 =16,56%.

Проценты по первому займу больше этого показателя, значит, нельзя принять их в состав расходов в полном объеме. Норма расходов по первому займу составит:

200 000 руб. х 16,56% = 33 120 руб.

Проценты по двум другим займам можно учесть в расходах в полном объеме.

Рублевые и валютные займы несопоставимы. А вот долговые обязательства, выраженные в условных единицах, являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях (письмо Минфина России от 30 июля 2009 г. N 03-03-06/1/499).

Можно выбрать второй вариант признания процентов по долговым обязательствам - с учетом коэффициента, привязанного к ставке рефинансирования (например, если в отчетном периоде аналогичных займов не было). В этом случае максимальный уровень процентов по рублевым договорам равен ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. Предельная величина процентов, признаваемых расходом по долговым обязательствам в иностранной валюте, равна 15 процентам (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Пример 2

ООО "Пассив" получило заем в сумме 150 000 руб. под 25 процентов годовых. Ставка рефинансирования, установленная Центробанком, составила 7,75 процента годовых.

Ставка процентов, которые можно включить в расходы, составит:

7,75% х 1,1 = 8,53%.

Этот показатель меньше, чем проценты по договору займа, значит, сумма, которую можно включить в состав расходов, равняется:

150 000 руб. х 8,53% = 12 795 руб.

Размер ставки рефинансирования, с помощью которой рассчитывают максимальный процент, зависит от условий кредитного договора (договора займа). Ставку, действительную на дату привлечения займа, берем, если проценты по нему не изменяются. В противном случае рассчитываем исходя из ставки, действительной на дату признания расходов (абз. 5-7 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Для справки. За последние три года коэффициент, привязанный к ставке рефинансирования, и предельная величина процентов по обязательствам в иностранной валюте не раз изменялись. Эту динамику мы отслеживали в таблице статьи "Решаем головоломку с долговыми обязательствами"*(1). Однако будьте внимательны, законодательство еще изменялось. С 1 января по 30 июня 2010 года к долгам в рублях, возникшим до 1 ноября 2009 года, применялся коэффициент 2, к долгам в валюте - 15 процентов годовых (ст. 4 Федерального закона от 27 декабря 2009 г. N 368-ФЗ). Теперь справочная таблица будет выглядеть так:

Таблица. Динамика изменений коэффициента, привязанного к ставке рефинансирования, и предельной величины процентов по долговым обязательствам за 2008-2010 годы

Срок возникновения долга	Коэффициент, привязанный к ставке рефинансирования	Предельная величина процентов по обязательствам в иностранной валюте	Срок приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ	Нормативный документ
До 1 сентября 2008 года	1,1	15	-	Абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ
С 1 августа 2008 года	1,5	22	С 1 января по 31 июля 2009 года	П. 22 ст. 2, ст. 8, п. 7 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ; ст. 4, п. 4 ст. 6 Федерального закона от 19 июля 2009 г. N 202-ФЗ
С1 сентября 2008 года	2	22	С 1 августа по 31 декабря 2009 года	Ст. 2, 5, п. 3, 5 ст. 6 Федерального закона N 202-ФЗ
До 1 ноября 2009 года	2	15	С 1 января по 30 июня 2010 года	Ст. 4 Федерального закона от 27 декабря 2009 г. N 368-ФЗ

Проценты в бухучете

В общем случае проценты по полученным займам учитываются в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008). Но есть исключение. Проценты по кредиту или займу на приобретение или строительство основного средства увеличивают его первоначальную стоимость, если объект основного средства является инвестиционным активом (абз. 2 п. 7, п. 9 ПБУ 15/2008). По остальным объектам основных средств указанные проценты учитываются в составе прочих расходов организации (письма Минфина России от 2 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/720 и от 10 декабря 2009 г. N 03-05-05-01/77). Переход на ОСИ до принятия актива к учету на ситуации не отразится.

Проценты прекращают включать в первоначальную стоимость основного средства с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершилось создание (приобретение) инвестиционного актива, а если объект начали использовать до его завершения - за месяцем начала использования (п. 12, 13 ПБУ 15/2008).

К сведению. Справка: инвестиционный актив - объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).

После принятия актива к учету сумму начисленных по долгам процентов включают в прочие расходы организации.

Отразим это проводками:

Дебет 08 Кредит 66 (67)

- начислены проценты к уплате по займу на создание инвестиционного актива;

Дебет 66 (67) Кредит 51

- перечислены проценты по займу

После завершения создания объекта или начала его использования делаем записи:

Дебет 91-2 Кредит 66 (67)

- начислены проценты к уплате по займу;

Дебет 66 (67) Кредит 51

- перечислены проценты по займу.

В налоговом учете проценты не будут увеличивать первоначальную стоимость основного средства (письма Минфина России от 3 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/663, от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/20, от 3 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/37 и др.). Чиновники советуют перенести эти убытки на будущее (ст. 283 НК РФ).

Таким образом, порядок признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается. Когда создание объекта завершится, в бухгалтерском учете его стоимость будет больше, чем в налоговом. Разницу составит сумма начисленных и уплаченных процентов. В момент принятия объекта к учету эта величина образует временную разницу (ПБУ 18/02). А та часть суммы процентов, которая превысила установленные нормы, образует разницу постоянную, но признать ее можно только в момент списания объекта.

Долг платежом красен

Погашение основной суммы кредита или долга не считается расходом ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 3 ПБУ 10/99, п. 1 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Возврат займа учитывают по дебету счета 66 (67) "Расчеты по краткосрочным (долгосрочным) кредитам и займам" (п. 5 ПБУ 15/2008).

Дебет 66 (67) Кредит 51 (50)

- погашен заем.

В заключение напомним: если "упрощенец" будет вынужден перейти на ОСН (ст. 346.13 НК РФ), налоговым периодом в этом случае будет отчетный период, предшествующий кварталу, в котором вы утратили право на "упрощенку" (письмо Минфина России от 8 июня 2005 г. N 03-03-02-04/1-138). Начиная с того квартала, когда произошло нарушение, вам придется платить традиционные налоги и вести бухгалтерский учет в полном объеме.

И еще. После утраты права на применение УСН фирма может вновь перейти на "упрощенку" только через год (п. 7 ст. 346.13 НК РФ). Однако, перейдя на ОСН в этом году, присоединиться к коллегам, свободным от бухучета, может быть, вообще не придется. Дело в том, что Государственная дума сейчас рассматривает новый закон, который предположительно вступит в силу с 1 января 2012 года и обяжет всех "упрощенцев" вести бухгалтерский учет в полном объеме (п. 3 ст. 6 проекта Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 385329-5). Счастливым исключением останутся только индивидуальные предприниматели, люди, которые занимаются частной практикой, и дочерние предприятия иностранных компаний (п. 2 ст. 6 проекта Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 385329-5).

К сведению. Проект Федерального закона "О бухгалтерском учете" предусматривает, что все "упрощенцы", кроме индивидуальных предпринимателей, лиц, занимающихся частной практикой и дочерних предприятий иностранных компаний, будут обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме.

И. Катина,

редактор-эксперт

"Практическая бухгалтерия", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "Практическая бухгалтерия", N 1, стр. 71.