Что ПБУ грядущее нам готовит? (А. Макарова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 6, июнь 2010 г.)

Что ПБУ грядущее нам готовит?

Нужно или не нужно изучать проекты нормативных правовых актов? Этот вопрос каждый специалист по бухгалтерскому учету решает для себя сам. Но существуют драфты*(1) таких документов, которые просто необходимо знать заранее и держать руку на пульсе относительно их принятия. Несомненно, речь идет о положениях по бухгалтерскому учету. В настоящей статье мы рассмотрим проект ПБУ 22 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Поговорим о том, что нового принесет нам нормативный документ, разберем понятие ошибки, пути исправления неправильного отражения фактов хозяйственной деятельности, а также обсудим аспекты раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Быть может, тема не нова, но мы ее актуализируем. В средствах массовой коммуникации, специализирующихся на бухгалтерском учете, появилась информация о том, что в текущем году будет принято Положение по бухгалтерскому учету 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(2). Тогда приведенный ниже анализ проекта документа придется как раз кстати. Новое ПБУ согласно п. 1 установит правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации о существенных ошибках предшествующего отчетного периода в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Что нового?

Ну, конечно же, определение понятия "ошибка", а также "существенная ошибка", приведенные в документе. Какие ошибки бывают в бухгалтерском учете, см. в Схеме 1.

Схема 1

                                 Ошибка

            /------- бухгалтерском учете и отчетности------\

      Существенная                                  Несущественная

Схема 2*(3)

   Правовые акты

   по бухучету (1)        Учетная политика (2)             Вычисления (3)

        \-------------------------------------------------------/

                         | Причины ошибок |

        /-------------------------------------------------------\

Классификация или оценка     Информация (5)          Действия должностных

  фактов хозяйственной                                      лиц (6)

   деятельности (4)

Ошибка может быть обусловлена, в частности:

(1) ненадлежащим применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

(2) ненадлежащим применением учетной политики организации;

(3) неточностями в вычислениях;

(4) неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

(5) ненадлежащим использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

(6) недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Необходимо упомянуть, что Налоговый кодекс РФ не содержит понятия ошибки в бухгалтерском учете и отчетности. Ряд специалистов по налоговому праву склоняются к мнению, что определение, приведенное в проекте ПБУ 22, может быть использовано в целях налогообложения (ст. 11 НК РФ).

Работа над ошибками

Выявленные ошибки бухгалтерского учета и отчетности подлежат обязательному исправлению. Как же это сделать в отношении существенных, несущественных, текущего года или предшествующего отчетного года? См. Таблицу на стр. 40.

В соответствии с разделом вторым проекта Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" если ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если организация практически не может оценить влияние ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который может быть сделан практически.

Применительно к определенному предшествующему отчетному периоду пересчет практически невозможен, если для его осуществления потребуется значительная расчетная оценка, при которой невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующий предшествующий отчетный период.

Таблица

Порядок исправления ошибок бухгалтерского учета и отчетности

Когда обнаружили ошибку	Исправляем несущественную ошибку	Исправляем существенную ошибку	Делаем дополнительно
1	2	3	4
Ошибку текущего отчетного года обнаружили до окончания этого года	Исправляем путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в периоде выявления	Исправляем путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в периоде выявления
Ошибку отчетного года обнаружили после окончания этого года, но до подписания бухгалтерской отчетности за этот год	Исправляем путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность	Исправляем путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность
Ошибку предшествующего отчетного года обнаружили после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год	Исправляем путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в периоде выявления	-
Ошибку предшествующего отчетного года обнаружили после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, государственному или муниципальному органу, уполномоченному осуществлять функции собственника и т.п.	-	Исправляем путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность	Если бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на пересмотренную бухгалтерскую отчетность
Ошибка предшествующего отчетного года обнаружена после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, государственному или муниципальному органу, уполномоченному осуществлять функции собственника и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке	-	Исправляем путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность	В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность
Ошибка предшествующего отчетного года обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год	-	Исправляем путем: 1) производства записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за январь текущего отчетного года. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка); 2) пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, представленные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предыдущих отчетных периодов	Пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка

О раскрытии информации

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности согласно п. 14 проекта ПБУ организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, выявленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки соответствующего предшествующего отчетного периода;

2) по каждому предшествующему отчетному периоду, до той степени, в которой это практически осуществимо, сумму соответствующей корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности. Если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то и корректировку по данным о базовой и раздвоенной прибыли (убытку) на акцию;

3) сумму корректировки вступительного сальдо раннего из представленных отчетных периодов.

Если пересчет по какому-либо предшествующему периоду практически невозможен, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть причины, по которым это невозможно, а также описание способа отражения исправления ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указание периода, начиная с которого внесены исправления.

Итак, сегодня мы обсудили проект Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Теперь информация уяснена и разложена по полочкам. Остается только ждать, когда будет принято новое ПБУ. А дальше... работать по нему, работать и еще раз работать.

А. Макарова,

бухгалтер

Словарь бухгалтера

Ошибка в бухгалтерском учете и отчетности - неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

Существенная ошибка - такая ошибка, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность - отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена.

Период выявления - тот месяц текущего отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности - исправление показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.

"Налоговый учет для бухгалтера", N 6, июнь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Draft (англ.) - план, набросок, проект, черновик.

*(2) Проект документа размещен на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации www.minfin.ru.

*(3) Здесь мы приводим удобную для запоминания схему, цель которой не слово в слово повторить формулировку нормативного акта, а отразить ключевые слова, позволяющие сразу вспомнить всю фразу. Ниже под номерами приводятся формулировки ПБУ полностью.