Представительские расходы в налоговом учете (О. Егоркина, "Налоговый учет для бухгалтера", N 6, июнь 2010 г.)

Представительские расходы в налоговом учете

Затраты на проведение официального приема и обслуживания представителей других организаций могут быть достаточно внушительными. Тем не менее до сих пор понятие представительских расходов вызывает множество споров. Ведь для принятия таких издержек важно учитывать не только характер мероприятия, результативность переговоров, статус партнера и законодательно установленный лимит, но и правильно подтвердить указанные затраты. Обо всем этом и пойдет речь в статье.

Понятие представительских расходов

Определение

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием или обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления либо поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) и иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Речь здесь идет о следующих затратах:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

При этом не являются представительскими расходами затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний.

Также, по мнению чиновников, не могут быть учтены в составе представительских расходов:

- затраты на приобретение призов, изготовление дипломов и оформление зала (письмо Минфина от 25.03.2010 г. N 03-03-06/1/176);

- затраты на проживание (письма ФНС от 18.04.2007 г. N 04-1-02/306@, Минфина от 16.04.2007 г. N 03-03-06/1/235 и УФНС по г. Москве от 06.12.2007 г. N 21-11/116748);

- затраты на аренду помещения, в котором организация проводит официальный прием (письмо Минфина от 12.03.2003 г. N 04-02-03/29).

Судебно-арбитражная практика. Арбитры решили, что отнесение затрат на проживание и питание к представительским расходам как затраченных на официальный прием и обслуживание представителей других организаций не противоречит подп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 26.04.2010 г. N КА-А40/3669-10).

Результативность переговоров

По нашему мнению, признание представительских расходов обоснованными не может быть поставлено в зависимость от наличия конкретных результатов переговоров. Дело в том, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому расходы не могут оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности либо полученного результата. Данный вывод прозвучал в следующих письмах: Минфина от 02.02.2010 г. N 03-03-05/14, от 06.02.2009 г. N 03-03-06/1/40, от 21.01.2009 г. N 03-03-06/2/7 и ФНС от 17.03.2010 г. N ШС-17-3/40@, а также в определении Конституционного Суда от 04.06.2007 г. N 320-О-П.

Судебно-арбитражная практика. Суд правомерно указал, что признание представительских расходов обоснованными не может быть поставлено в зависимость от наличия конкретных результатов переговоров и подписания по итогам проведения встреч договоров (постановление ФАС Центрального округа от 27.08.2009 г. N А48-2871/08-18).

Статус партнера

Как мы уже отмечали, к представительским относятся расходы на официальный прием или обслуживание представителей других организаций. Тем не менее чиновники посчитали возможным отнести к представительским расходам затраты на проведение переговоров с физическими лицами - клиентами компании. Данный вывод прозвучал в следующих письмах Минфина: от 27.05.2009 г. N 03-03-06/1/351 и от 27.03.2009 г. N 03-03-06/2/64.

Ранее специалисты Минфина утверждали, что отнесение на расходы затрат по приему и обслуживанию клиентов - физических лиц Налоговым кодексом не предусмотрено (письмо Минфина от 24.11.2005 г. N 03-03-04/2/119).

Если проведенные мероприятия не носят официального характера

Представители Минфина в письмах от 16.11.2009 г. N 03-03-06/1/759 и от 05.04.2005 г. N 03-03-01-04/1/157 сказали, что если проведенные мероприятия не носят официального характера, то расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли. Аналогичного мнения придерживаются и налоговики (письма УФНС по г. Москве от 16.05.2006 г. N 20-12/41851 и от 23.12.2005 г. N 20-12/95338).

Спиртные напитки

Минфин в письмах от 25.03.2010 г. N 03-03-06/1/176 и от 16.08.2006 г. N 03-03-04/4/136 отметил, что расходы налогоплательщика на организацию официальной встречи с клиентами по обсуждению вопросов по заключению договоров учитываются в части затрат на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков.

Ранее чиновники утверждали, что расходы на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут быть отражены в составе представительских расходов только в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота (письма Минфина от 19.11.2004 г. N 03-03-01-04/2/30 и от 09.06.2004 г. N 03-02-05/1/49).

Судебно-арбитражная практика. Налоговое законодательство не определяет конкретный перечень продуктов и напитков, которые могут включаться в состав представительских расходов. Поэтому судьи посчитали, что отнесение к представительским расходам затрат на приобретение алкогольной продукции не противоречит законодательству (постановление ФАС Центрального округа от 27.08.2009 г. N А48-2871/08-18).

К сведению. Затраты на приобретение продуктов питания, выкладываемых на столе для контрагентов, к представительским расходам не относятся

Стоимость приобретения чая, кофе, конфет, печенья, которые выкладываются на стол для контрагентов (экспедиторов), ожидающих документы, не соответствуют положениям п. 2 ст. 264 НК РФ и не могут быть включены с состав представительских расходов в целях налогообложения прибыли. К представительским расходам относятся только расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий (письмо Минфина РФ от 12.05.2010 г. N 03-03-06/1/327) .

Транспортное обеспечение

В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ при учете затрат на проезд в составе представительских расходов речь идет только о транспортном обеспечении доставки лиц к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно.

На основании этого чиновники считают, что та же стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом представителей (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия), а также визовая поддержка для работников иностранных компаний не относятся к представительским расходам. Указанный вывод прозвучал в письме УФНС по г. Москве от 14.07.2006 г. N 28-11/62271. Не получится учесть и издержки, связанные с доставкой прибывших лиц на мероприятие от вокзала до гостиницы (письмо ФНС от 18.04.2007 г. N 04-1-02/306@).

Сувенирная продукция

Налоговики в письмах МНС от 16.08.2004 г. N 02-5-10/51 и УФНС по г. Москве от 30.04.2008 г. N 20-12/041966.2 отметили, что при вручении во время официального приема в соответствии с обычаем делового оборота представителям организаций-контрагентов сувенирной продукции с символикой фирмы ее стоимость может рассматриваться в качестве представительских расходов. Вместе с тем затраты на сувениры, не содержащие логотипа компании и безвозмездно передаваемые организациям-контрагентам, в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении базы по налогу на прибыль.

Между тем специалисты Минфина считают иначе. В разъяснении от 16.08.2006 г. N 03-03-04/4/136 прозвучало, что затраты на приобретение сувениров п. 2 ст. 264 НК РФ не предусмотрены и, следовательно, в принципе не могут быть учтены в составе представительских расходов.

Документальное подтверждение

Минфин в письме от 26.03.2010 г. N 03-03-06/2/59 обратил внимание на то, что представительские расходы должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ, а именно должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Чиновники считают, что документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут являться, в частности (письма Минфина от 22.03.2010 г. N 03-03-06/4/26 и от 13.11.2007 г. N 03-03-06/1/807, УФНС по г. Москве: от 12.04.2007 г. N 20-12/034115, от 22.12.2006 г. N 21-11/113019@, от 06.10.2006 г. N 20-12/89121.2, от 16.05.2006 г. N 20-12/41851, 23.12.2005 г. N 20-12/97007):

- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

- смета представительских расходов;

- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;

- отчет о представительских расходах;

- акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.

Как правило, в отчете, составленном по проведенным представительским мероприятиям, отражают:

- цель представительских мероприятий и результаты их проведения;

- дату и место проведения мероприятия;

- программу мероприятий;

- состав приглашенной делегации;

- участников принимающей стороны;

- величину расходов на представительские цели.

При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. К примеру, в случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими документами будут являться кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и т.д., а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм. При заключении договора со сторонней организацией (например, с предприятием общественного питания) документальным подтверждением осуществления представительских расходов будет служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами.

Судебно-арбитражная практика. Арбитры посчитали, что налоговый орган не обосновал необходимость предоставления Обществом дополнительных документов, подтверждающих программу мероприятий, состав делегаций, списки участников, исполнительной сметы на каждую встречу и актов списания по каждому случаю приема. Данный вывод прозвучал в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2007 г. N А56-3739/2006 (определение ВАС от 20.02.2008 г. N 16343/07).

Налогообложение

Налог на прибыль

Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). В течение отчетного (налогового) периода указанные затраты включаются в состав расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ). Базу для исчисления предельной суммы таких расходов рассчитывают нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ). Напоминаем, что список расходов на оплату труда можно посмотреть в ст. 255 НК РФ.

Вместе с тем представительские расходы в части, превышающей законодательный лимит, не учитывают при определении базы по налогу на прибыль (п. 42 ст. 270 НК РФ).

Пример

В ООО "Компания" в 2010 г. фактическая сумма представительских расходов составила: 1 кв. - 10 000 руб., 2 кв. - 5 000 руб., 3 кв. - 8 000 руб., 4 кв. - 12 000 руб.

Определим сумму представительских расходов, принимаемую в целях налога на прибыль, при условии, что в 2010 г. расходы на оплату труда составили: 1 кв. - 200 000 руб., 2 кв. - 170 000 руб., 3 кв. - 210 000 руб., 4 кв. - 180 000 руб.

Период 2010 г.	Расходы на оплату труда	Лимит представительских расходов (Расходы на оплату труда х 4%)	Фактические затраты на представительские расходы	Сумма представительских расходов, принятая в целях обложения налога на прибыль
1 квартал	200 000 руб.	8 000 руб. (200 000 х 4%)	10 000 руб.	8 000 руб. (10 000 руб. > 8 000 руб.)
Полугодие	370 000 руб.	14 800 руб. (370 000 х 4%)	15 000 руб.	14 800 руб. (15 000 руб. > 14 800 руб.)
9 месяцев	580 000 руб.	23 200 руб. (580 000 х 4%)	23 000 руб.	23 000 руб. (23 000 руб. < 23 200 руб.)
Год	760 000 руб.	30 400 руб. (760 000 х 4%)	35 000 руб.	30 400 руб. (35 000 руб. > 30 400 руб.)

В результате 30 400 руб. будут отражены согласно подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Между тем представительские расходы в части, превышающей законодательный норматив 4 600 руб. (35 000 руб. - 30 400 руб.), в соответствии с п. 42 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы.

Обратите внимание: при использовании метода начисления датой осуществления представительских расходов, оплачиваемых подотчетным лицом, является дата утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса).

К сведению. Лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе уменьшить налогооблагаемую базу на представительские расходы. Дело в том, что приведенный в ст. 346.16 НК РФ перечень расходов, уменьшающих полученные доходы при определении объекта налогообложения, является закрытым. Указанный вывод прозвучал в письме Минфина от 11.10.2004 г. N 03-03-02-04/1/22.

НДС

Сумма НДС по представительским расходам, принимаемым при исчислении налога на прибыль, подлежит вычету (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Минфин в письме от 06.11.2009 г. N 03-07-11/285 сказал, что суммы налога по сверхнормативным расходам, не принятые к вычету в одном налоговом периоде календарного года, принимаются к вычету в тех налоговых периодах по НДС, в которых данные расходы учитывают в целях обложения налогом на прибыль. Как видите, чиновники посчитали возможным принимать НДС не только в период возникновения расходов, но и позднее, при условии выполнения прибыльного норматива.

Между тем ранее чиновники придерживались иной точки зрения. В письме Минфина от 11.11.2004 г. N 03-04-11/201 прозвучало, что суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к сверхнормативным расходам, которые в отчетных периодах не учитываются при исчислении налога на прибыль, к вычету не принимаются и отражаются на основании п. 49 ст. 270 НК РФ в составе неучитываемых расходов. Получалось, что НДС по нормируемым расходам можно принять к вычету лишь в квартале возникновения указанных расходов, а весь сверхнорматив будет числиться неучитываемым.

О. Егоркина,

бухгалтер-консультант аудиторской компании "Визавис"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 6, июнь 2010 г.