Учет видов деятельности и территориального расположения организации при расчете налоговой нагрузки (Е.В. Чипуренко, "Налоги и налоговое планирование", N 7, июль 2010 г.)

Учет видов деятельности и территориального расположения организации при расчете налоговой нагрузки

Сбор и обобщение информации об обязательных платежах организации в бюджетную систему позволяют налогоплательщику оценить существенность налогового фактора в хозяйственной деятельности организации и сделать вывод о необходимости проведения дальнейшего анализа. Результаты сравнения динамических рядов начисленных и выплаченных налоговых обязательств за ряд лет по организации в целом определяют направления анализа операционной деятельности и управленческих решений, принятых в рассматриваемом периоде. Однако последующие шаги налогового планирования потребуют детализации информации о хозяйственной деятельности организации.

Определение режима налогообложения

Система налогообложения в Российской Федерации базируется на понятии "вид деятельности", которое, однако, не определено налоговым законодательством, однако условия налогообложения различаются именно для видов деятельности особенностями исчисления налоговых баз, отдельными ставками налогов, льготами, возможностями (ограничениями) применения отдельных налоговых режимов.

Для расчета налоговой нагрузки недостаточно иметь только перечень обязательных платежей, которые взимаются на территории Российской Федерации. Процесс налогообложения организаций осуществляется в рамках отдельных налоговых режимов, каждый из которых характеризуется своим "набором" обязательных платежей. Определим понятие "налоговый режим" как совокупность обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, которые предприятие обязано платить по конкретному виду деятельности. В Российской Федерации применяются общий режим налогообложения и специальные режимы. Под общим режимом будем понимать совокупность всех установленных в Российской Федерации налогов, обязанность по уплате которых возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах. Наряду с общим режимом налогообложения в Российской Федерации установлены специальные налоговые режимы, для которых НК РФ определен порядок их введения в действие и порядок применения.

Каждый налоговый режим может быть охарактеризован рядом признаков:

- виды деятельности, для которых данный налоговый режим предназначен (или виды деятельности, для которых исключается его применение);

- условие обязательного или альтернативного применения;

- критерии, описывающие предназначение данного налогового режима и ограничения по его применению;

- состав обязательных платежей (налогов, сборов, страховых взносов), уплачиваемых в рамках каждого налогового режима;

- "совместимость" данного налогового режима с иными налоговыми режимами в хозяйственной деятельности организации, то есть возможность применения нескольких налоговых режимов.

Каждый режим налогообложения устанавливает особые условия для конкретных видов деятельности или хозяйствующих субъектов. Среди хозяйствующих субъектов особые режимы налогообложения обычно устанавливаются для так называемых малых предприятий. Российское налоговое законодательство не использует понятие "малое предприятие", но предусматривает целый перечень количественных критериев, выделяющих группу предприятий с небольшими объемами деятельности. В числе таких критериев НК РФ использует численность работников, стоимость основных средств, объем выручки, размеры помещений, используемых для ведения коммерческой деятельности и т.д.

Кроме того, важным для каждого режима является условие обязательного или альтернативного применения того или иного режима налогообложения, означающее наличие или отсутствие у конкретной организации права выбора использовать этот налоговый режим или отказаться от его использования. Так, режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности обязателен к применению для тех видов деятельности, перечень которых на территории соответствующего муниципального образования установлен местным законодательством. Иной подход предусмотрен для упрощенной системы налогообложения или единого сельскохозяйственного налога, когда организация имеет право по собственному желанию перейти на использование данных режимов налогообложения при соответствии требуемым критериям.

При расчете налоговой нагрузки необходимо учитывать "совместимость" режимов в хозяйственной деятельности организации, то есть возможность применения нескольких налоговых режимов. Например, невозможно использование упрощенной системы налогообложения организациями, являющимися участниками соглашений о разделе продукции, а также переведенными на уплату единого сельскохозяйственного налога. Таким образом, три особых налоговых режима: система налогообложения для сельскохозяйственных производителей, упрощенная система налогообложения и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции являются несовместимыми для одного юридического лица. Кроме того, упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей являются альтернативными для общего режима налогообложения, то есть организация самостоятельно может выбрать один из трех режимов налогообложения при условии соответствия требуемым критериям. Специальный режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности совместим в рамках хозяйственной деятельности организации с каждым из трех альтернативных режимов - общим, упрощенной системой налогообложения и системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Наличие льгот, перечни не облагаемых налогами видов деятельности, дифференциация ставок налогов и возможность освобождения от налогообложения (например, для НДС) в рамках общего режима налогообложения позволяет рассматривать понятие "налоговый режим" более широко в рамках выполнения некоторых особых условий налогообложения для определенного вида экономической деятельности, не ограничиваясь делением на общий и специальные налоговые режимы.

Таким образом, под понятием "налоговый режим" можно подразумевать совокупность условий обложения хозяйствующих субъектов обязательными платежами в бюджетную систему, предусмотренных законодательством для определенного вида (видов) экономической деятельности, с учетом масштабов и организационно-правовых особенностей ведения деятельности.

С одной стороны, понятие "налоговый режим" позволяет отметить различные условия налогообложения для организаций, имеющих различные отраслевые, масштабные и организационно-правовые характеристики и в итоге попадающих под действие разных налоговых режимов. С другой стороны, возникает необходимость осуществлять налоговое планирование изначально на уровне отдельных видов деятельности организации и только потом оценивать налоговую нагрузку организации в целом как юридического лица. Это связано с многопрофильностью и территориальной неоднородностью современных организаций, что приводит к "неоднородности" их налогообложения внутри (по видам деятельности). Возможно совмещение различных налоговых режимов или различных условий налогообложения для разных видов деятельности, осуществляемых одним юридическим лицом.

Оценка налоговой нагрузки для каждого вида экономической деятельности

В этих случаях в рамках хозяйственной деятельности организации требуется обособление в учете данных видов деятельности. Иногда ведение отдельного учета является обязательным требованием налогового законодательства. Это необходимо как для получения отдельных источников информации для расчета налоговых баз, сумм налога и формирования налоговой отчетности, так и для целей контроля за правильностью исчисления налоговых обязательств. В условиях неоднородной налоговой среды влияние налогообложения должно оцениваться в отношении каждого вида экономической деятельности, являющегося средством получения прибыли для организации и основой для налогового анализа и планирования. В этом случае возникают понятия "налоговая нагрузка для каждого чистого вида деятельности" и "совокупная налоговая нагрузка предприятия". Совокупная налоговая нагрузка предприятия () определяется как обобщение данных о налоговой нагрузке (, , ... ) по отдельным чистым видам деятельности (1).

=(, , ... ). (1)

Таким образом, для анализа налоговой нагрузки организации изначально следует проанализировать ее структуру и установить особенности хозяйственной деятельности, в числе которых отраслевая принадлежность, виды и организационно-правовые формы и масштабы деятельности, а также должно быть определено, имеются ли особенности налогообложения каждого вида деятельности и реализуются ли они в настоящий момент.

Данные характеристики позволят провести анализ комплекса налогов, уплачиваемых организацией, во-первых, на предмет правильности и полноты соблюдения законодательных норм, во-вторых, на предмет оптимальности существующей налоговой нагрузки данной организации. Информация об основных характеристиках хозяйственной деятельности организации, имеющих значение для целей налогообложения, позволит налогоплательщику сделать вывод о возможности изменения существующей налоговой нагрузки организации за счет использования возможностей учетной политики при общем режиме налогообложения, перехода к использованию иного налогового режима или сочетания режимов для отдельных видов деятельности в совокупной хозяйственной деятельности предприятия.

Виды деятельности многопрофильной организации

Структуру многопрофильной и диверсифицированной в территориальном разрезе организации можно представить в табличном виде (табл. 1), где все осуществляемые организацией виды деятельности подразделены на три следующие группы:

ОВД - основной вид деятельности как комплекс технологических и торговых операций производственной единицы, направленных на производство продукта, который составляет больше 50% добавленной стоимости продукции (если номенклатура содержит менее 10 позиций) или ее преобладающую часть;

ПД - подсобная деятельность как комплекс прочих самостоятельных технологических и торговых операций организации с точки зрения номенклатуры выпуска;

ВВД - вспомогательная деятельность как технологические и торговые операции, поддерживающие основной вид экономической деятельности (и подсобные), создающие условия для ведения основного производства.

Таблица 1

Структура организации - юридического лица, представленная по осуществляемым видам экономической деятельности с учетом территориального расположения

Виды деятельности Регионы		Виды осуществляемой экономической деятельности				Географические сегменты
		ВД 1	ВД 2	...	ВД 2
Регионы осущес- твления деяте- льности	Р 1		ПД			Сегмент по ВД 2
			(ВВД)		ОВД	Сегмент по ВД N
	Р 2	ОВД				Сегмент по ВД 1
	...
	Р N			(ВВД)		-
Хозяйственные сегменты		Сегмент по ВД 1	Сегмент по ВД 2	-	Сегмент по ВД N

Классификация видов экономической деятельности основана на операциях продажи конечной продукции (работ, услуг) на рынке, формирующих финансовые результаты хозяйственной деятельности организации в целом. Структурные подразделения организации, осуществляющие основные (ОВД) и подсобные (ПД) виды деятельности представляют собой отдельные хозяйственные и/или географические сегменты. Вспомогательные виды деятельности (ВВД) не создают отдельных сегментов, однако продукция, производимая в результате вторичных видов деятельности организаций, часто является значительной добавкой к однородной продукции, производимой на специализированных предприятиях. Информацией по сегментам является информация о различных типах товаров и услуг, производимых организацией, и различных географических районах, в которых она работает, которая формируется с целью оценки рисков и прибыли, а также принятия более обоснованных решений относительно организации в целом.

На сегодняшний день в соответствии с положениями Международных стандартов финансовой отчетности сегментная информация имеет значение для оценки рисков и прибыли диверсифицированной организации, что невозможно на базе только совокупных данных, и рассматривается как обязательное требование предоставления необходимой информации для удовлетворения потребностей внешних пользователей финансовых отчетов.

Для целей налогового планирования понятие "вид хозяйственной деятельности" является связующим звеном между налоговой средой и внутренней средой организации, содержащей элементы, подверженные влиянию налоговой системы. В этом случае понятие "вид экономической деятельности" означает наличие:

- конкретного процесса производства и выпуска определенной продукции (услуг, работ);

- связанного с данным процессом имущественного комплекса;

- определенных условий налогообложения.

Диверсифицированная организация будет представлять собой совокупность нескольких видов деятельности с объединением результирующих показателей всей хозяйственной деятельности в единой финансовой отчетности. Весь совокупный процесс хозяйственной деятельности классифицируется на виды деятельности по конечной продукции, предоставляемой организацией на рынок.

Для отдельной организации-налогоплательщика разработка "собственного" налогового поля по каждому осуществляемому виду деятельности дает возможность увидеть полную картину влияния налогообложения на результаты хозяйственной деятельности. Построенное на основе информации прошлых периодов налоговое поле служит основой для анализа осуществленных управленческих решений, прогнозирования и планирования хозяйственной деятельности на перспективу.

Е.В. Чипуренко,

канд. экон. наук, доцент Академии народного

хозяйства при Правительстве РФ

"Налоги и налоговое планирование", N 7, июль 2010 г.