Бухгалтерский и налоговый учет по договорам строительного подряда (Л.В. Сотникова, "Налоги и налоговое планирование", N 7, июль 2010 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет по договорам строительного подряда

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008, утвержденное приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, устанавливает порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета информации о доходах, расходах и финансовых результатах организаций, выполняющих работы по договорам строительного подряда (как подрядчиков, так и субподрядчиков).

Согласно п. 1 ПБУ 2/2008 действие его требований распространяется только на долгосрочные договоры строительного подряда (субподряда):

- длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года;

- сроки начала и окончания работ по которым приходятся на разные отчетные годы.

К строительным работам, заказанным подрядчику, начатым и законченным в течение одного года, ПБУ 2/2008 не применяется.

Определение объекта бухгалтерского учета

В соответствии с п. 3 ПБУ 2/2008 у подрядчика учет доходов, расходов и финансового результата должен вестись раздельно по каждому исполняемому договору, то есть единицей учета себестоимости строительных работ признается договор. Таким образом, в данном случае имеет место позаказный метод учета затрат на производство.

На каждый заказ, то есть договор строительного подряда по возведению объекта либо по производству на нем работ, должен открываться отдельный регистр аналитического учета на балансовом счете 20 "Основное производство".

Если по условиям договора для одного или нескольких заказчиков возводится комплекс объектов, то согласно п. 4 ПБУ 2/2008 затраты по строительству каждого объекта должны отражаться отдельно при одновременном выполнении следующих условий:

- на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

- по каждому из объектов могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Порядок учета доходов по договору строительного подряда

На основании п. 7 ПБУ 2/2008 доходы по договору признаются доходами по обычным видам деятельности на основании Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Доход (выручка) от реализации строительно-монтажных работ (СМР) признается в регистрах бухгалтерского учета подрядчика при единовременном выполнении следующих условий:

- строительная организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из условий конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что заказчик расплатится за выполненные для него работы;

- результат работ передан заказчику;

- расходы по выполнению работ могут быть определены.

Если хотя бы одно из вышеприведенных условий не выполняется, полученные денежные средства подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета как предварительная оплата (аванс).

Согласно п. 13 ПБУ 9/99 доход может быть признан в регистрах бухгалтерского учета при выполнении работ с длительным (более 12 месяцев) циклом их производства:

- по мере их готовности;

- по завершении выполнения работ в целом.

При этом в соответствии с той же нормой в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ подрядная организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.

Например, строительная подрядная организация заключила несколько договоров (с одним или с разными заказчиками), при этом по условиям одного из них предусмотрена передача результатов выполненных работ по указанным в договорах этапам, а по условиям других - передача результатов выполненных работ по окончании строительства (строительство объекта "под ключ").

В соответствии с п. 27 ПБУ 2/2008 организация может самостоятельно выбрать способ определения выручки по каждому заключенному договору:

- по факту передачи результата работ заказчику (приемка заказчиком объекта по этапам);

- по мере готовности объекта (строительство объекта "под ключ").

В первом случае выручка (доход) должна отражаться в регистрах бухгалтерского учета на дату подписания (оформления) актов приема-передачи результатов выполненных работ по предусмотренным этими договорами этапам (акты формы N КС-2 и справки формы N КС-3).

Примечание. Однако читателям журнала следует учитывать, что согласно п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" при осуществлении строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" подтверждают только выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Данные акты не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.

Во втором случае выручка должна признаваться в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности по мере готовности объекта на конец отчетного периода, невзирая на то, что акт приема-передачи СМР по объекту в целом (по форме N КС-11)*(1) с заказчиком еще не подписан.

В соответствии с п. 8 ПБУ 2/2008 величина выручки (сумма дохода) по договору определяется из договорной стоимости выполненных работ (цены договора).

В бухгалтерском учете выручка по договору отражается по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", но только после окончания договора в целом.

Однако за длительное время выполнения договора, то есть строительства объекта, многое может измениться. Причины могут быть разные - от финансовых возможностей и пожеланий конкретного заказчика до мировых экономических потрясений (финансовый кризис и, как следствие, падение платежеспособного спроса на построенные объекты, "замораживание" их строительства), а также выявление в ходе строительства отклонений от проектной документации.

Поэтому выручка организации - исполнителя по договору строительного подряда по условиям договора может быть скорректирована (увеличена либо уменьшена) при условии уверенности в том, что сумма отклонений, претензий и поощрительных платежей будет признана заказчиком и может быть достоверно определена и корректироваться в случаях и на условиях договора (дополнительных соглашений к нему) (табл. 1).

Таблица 1

Виды корректировок выручки по договору строительного подряда [увеличение (+)/уменьшение (-)]	Причины и основания корректировок
Отклонения (+/-)	Использование более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций по сравнению с предусмотренными в договоре (+)
	Выполнение более сложных работ по сравнению с работами, предусмотренными в технической документации (+)
	Выполнение работ, не предусмотренных сметой (+)
	Невыполнение подрядчиком части работ, предусмотренных технической документацией (-)
Претензии подрядчика к заказчику	Предъявление подрядчиком к заказчику претензий о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые он был вынужден понести в связи с действиями (бездействием) заказчика
	Предъявление подрядчиком к заказчику претензий о возмещении разумных расходов, понесенных при установлении и устранении дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, при обнаружении в ходе строительства подпочвенных вод)
	Предъявление подрядчиком к заказчику претензий в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком подрядчику содействия, предусмотренного условиями договора (по передаче ему в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, по обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода)
Поощрительные платежи (-)	Выплата заказчиком подрядчику дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (поощрительными платежами), например, за сокращение сроков строительства

Порядок учета расходов по договору в бухгалтерском учете

В соответствии с п. 11 ПБУ 2/2008 выделяются следующие расходы на исполнение договора (себестоимость СМР):

- прямые расходы - расходы, непосредственно связанные с исполнением конкретного договора;

- косвенные расходы - часть общих расходов организации, связанная с выполнением СМР, приходящаяся на конкретный договор;

- прочие расходы по договору - расходы, не относящиеся к выполнению СМР, но возмещаемые заказчиком по условиям договора.

Прямыми расходами на выполнение СМР признаются те затраты, связь которых с данным конкретным договором можно доказать первичными учетными документами.

К прямым расходам, в частности, относятся:

- стоимость материалов, используемых при производстве строительных работ, - на конкретный договор (заказ) они списываются на основании актов, материальных отчетов и других первичных документов;

- заработная плата строительных рабочих, непосредственно осуществляющих СМР, с начисленными на сумму заработной платы страховыми взносами в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" - на конкретный договор (заказ) она относится на основании табелей, нарядов и других первичных документов по начислению заработной платы;

- стоимость СМР, принятые от субподрядчиков, - на конкретный договор (заказ) они относятся в соответствии с оформленными актами приема-передачи работ;

- плата за аренду строительной техники, если она привлечена для выполнения работ на конкретном объекте;

- другие расходы, непосредственно связанные с выполнением СМР по конкретному договору (объекту, заказу).

В бухгалтерском учете расходы по строительным договорам отражаются на счете 20 "Основное производство".

Согласно п. 12 ПБУ 2/2008 в состав прямых расходов также подлежат включению, кроме фактически понесенных, ожидаемые неизбежные затраты (предвиденные расходы).

Предвиденными расходами, например, признаются работы по устранению выявленных дефектов и недоделок, которые могут включаться в расходы по договору (в себестоимость СМР):

- по мере их возникновения;

- путем создания резервов на покрытие предвиденных расходов (например, резервы на гарантийный ремонт и обслуживание).

Выбранный способ отражения предвиденных расходов должен быть закреплен в учетной политике.

В соответствии с налоговым законодательством расходы на формирование аналогичного резерва признаются расходами для целей налогообложения прибыли, в частности, ст. 267 НК РФ предусмотрено формирование резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Примечание. Резервы на покрытие предвиденных расходов могут быть образованы при условии, что такие затраты могут быть достоверно определены, что отражается записью по дебету счетов учета затрат на производство, например по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Косвенными расходами признаются затраты строительной организации, также связанные с выполнением СМР и включаемые в себестоимость работ по исполнению договора (заказа, объекта) на основании разработанных организацией методик (п. 13 ПБУ 2/2008).

К косвенным расходам, например, могут относиться:

- суммы начисленных страховых взносов в отношении работников, занятых на разных договорах (объектах);

- затраты по содержанию собственного грузового автотранспорта и строительной техники;

- расходы по содержанию аппарата управления строительной организацией;

- прочие расходы, также связанные с производством СМР, но относящиеся более чем к одному конкретному договору в отчетном периоде.

Способ распределения косвенных расходов также должен быть закреплен в учетной политике. Например, можно распределять косвенные расходы пропорционально выручке по каждому из договоров или пропорционально прямым расходам.

Согласно п. 10 ПБУ 2/2008 расходы по договору признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, то есть они отражаются по мере выполнения договора на счете 90, субсчет 2 "Себестоимость услуг".

Примечание. Следовательно, подрядная строительная организация вправе относить свои затраты по содержанию аппарата управления (управленческие и коммерческие расходы) ежемесячно согласно п. 9 ПБУ 10/99 на уменьшение финансового результата без их распределения по договорам (без включения в себестоимость СМР по договору).

В соответствии с п. 14 ПБУ 2/2008 в состав прочих расходов по договору могут быть включены отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

На основании п. 16 ПБУ 2/2008, то есть в бухгалтерском учете, расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены.

Порядок учета расходов по договору в налоговом учете

Деление расходов в бухгалтерском учете не имеет ничего общего с классификацией расходов на прямые, косвенные и прочие в налоговом учете - в налоговом учете прочие и косвенные расходы списываются в уменьшение налоговой базы по прибыли в момент их возникновения.

В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок, но в случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено:

1) получение доходов в течение более чем одного отчетного периода;

2) не предусмотрена поэтапная сдача работ - расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 318 "Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию" НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с подразделением:

1) на прямые;

2) на косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы страховых взносов в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве работ.

Налогоплательщик самостоятельно устанавливает в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых согласно ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Примечание. На основании вышеприведенного можно сделать вывод, что налогоплательщик самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения определяет, состав прямых расходов. В частности, в качестве прямых расходов у организации - строительного подрядчика могут быть признаны расходы, которые иные организации квалифицируют в качестве прямых. А это означает, что, определяя состав прямых расходов, строительный подрядчик может сблизить состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого нужно, во-первых, признать все расходы строительной организации прямыми для целей налогообложения; во-вторых, признавать прямые расходы равномерно (пропорционально) признанию доходов по тем договорам, которые носят долгосрочный характер и по которым не выделены этапы.

Определение (признание) финансового результата

Согласно п. 17 ПБУ 2/2008 по договорам, длящимся более 12 месяцев, должен быть определен способ признания выручки от реализации СМР "по мере готовности". Уточним: по мере готовности объекта для сдачи заказчику.

Таким образом, если по таким договорам предусмотрена передача результата работ заказчику по определенным условиями договора этапам, то способ "по мере готовности" не применяется.

Вышеупомянутый способ предусматривает, что выручка по договору, так же как и расходы по нему, определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. Данные расходы должны быть признаны в Отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, вне зависимости от того, что заказчик по договору примет объект договора только в случае, если он будет выполнен полностью.

По окончании каждого отчетного периода подрядная организация должна определить сумму выручки, признаваемой способом "по мере готовности".

Для этого в соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008 в регистрах бухгалтерского учета с 1 января 2009 года введен новый вид актива - "не предъявленная к оплате начисленная выручка", который формируется на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", отражаемый в бухгалтерском балансе отдельной статьей раздела "Оборотные активы".

Вопрос о том, как часто следует выполнять расчет суммы выручки методом "по мере готовности" остается открытым: руководствуясь требованием Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", такие расчеты следует производить ежемесячно, однако, так как данный показатель является расчетным, то есть оценочным*(2), возможно его формирование только для целей формирования годовой отчетности. В то же время автор считает возможным формирование соответствующих расходов с периодичностью, соблюдаемой при формировании налоговой отчетности по налогу на прибыль - ежемесячно или ежеквартально.

Пунктом 20 ПБУ 2/2008 предлагаются следующие способы определения размера непредъявленной выручки и относящихся к ней расходов:

1) исходя из доли фактически выполненных на отчетную дату СМР в общем объеме работ по данному договору, например путем экспертной оценки объема выполненных работ или подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении. Например, если договором предусмотрено строительство дороги определенной продолжительности в километрах, то определение степени завершенности может быть выражено также в километрах дорожного полотна;

2) исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору, например путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе.

Вышеуказанные доли должны отражаться в первичных документах - справках о сметной (договорной) стоимости выполненных работ, не принятых по окончании отчетного периода заказчиком, оформляемых специалистами производственно-технических отделов строительных организаций.

На первый взгляд, списание затрат в регистрах бухгалтерского учета и начисление выручки, соответствующей определенной расчетным или иным путем степени готовности объекта (в бухгалтерском учете - актива "Не предъявленная заказчику выручка") не означает реализации для целей налогообложения, так как не выполняется одно из условий п. 1 ст. 39 НК РФ - не подписан акт приема-передачи выполненных СМР, и, следовательно, их результат не передан заказчику и отсутствует факт реализации работ, предусмотренный ст. 146 НК РФ.

Однако, как уже было отмечено выше, согласно п. 2 ст. 271 НК РФ при производстве работ с длительным технологическим циклом (переходящим на следующий год) организация самостоятельно должна начислить доход по ним для целей налогообложения на конец года в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.

Примечание. Таким образом, посредством признания расчетным путем выручки для целей бухгалтерского учета (обязательно, как требование ПБУ 2/2008) и для целей налогообложения (как элемент учетной политики для целей налогообложения) достигается сближение бухгалтерского и налогового учета доходов и соответствующих им расходов.

В то же время налоговая база по НДС определяется по мере признания выручки по договору в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, поэтому признание "условной" выручки, получаемой расчетным путем, не будет являться основанием для начисления НДС. Иными словами, признание выручки бухгалтерской записью по дебету счета 46 и кредиту счета 90, субсчет 1 "Выручка", не будет сопровождаться традиционной для организаций - плательщиков НДС бухгалтерской записью по дебету счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость".

Выбор способа определения выручки для сближения бухгалтерского и налогового учета

Рассмотрим на примерах применение расчетных (оценочных) способов определения выручки.

Способ 1. По доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору (пропорционально объему физической готовности):

а) на основе экспертной оценки.

Пример 1

Общая цена договора на строительство дороги - 20 000 000 руб. По экспертной оценке договор выполнен на 60%. Сумма выручки, признанная по договору в предыдущие отчетные периоды, составляет 8 000 000 руб.

Таким образом, общая выручка по договору должна быть признана в сумме 12 000 000 руб. (20 000 000 руб. x 60%). В текущем периоде (с учетом ранее признанной выручки) будет признана выручка в сумме 4 000 000 руб. (12 000 000 руб. - 8 000 000 руб.).

б) путем подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении. Для такого подсчета бухгалтерии понадобятся технические данные по объекту.

Пример 2

Общая цена договора на строительство 10 коттеджей - 30 000 000 руб. На конец отчетного периода полностью завершено строительство 5 коттеджей, а 1 коттедж построен наполовину. Сумма выручки, признанная по договору в предыдущие отчетные периоды, составляет 7 000 000 руб.

Договор выполнен на 55% (5,5 коттеджа / 10 коттеджей). Общая выручка по договору должна быть признана в сумме 16 500 000 руб. (30 000 000 руб. x 55%). В текущем периоде (с учетом ранее признанной выручки) признается выручка в сумме 9 500 000 руб. (16 500 000 руб. - 7 000 000 руб.).

Способ 2. По доле фактических расходов на исполнение договора в расчетной величине общих расходов по этому договору

Пример 3

Общая цена договора на строительство производственного комплекса - 100 000 000 руб. Расчетная сумма общих расходов по договору - 60 000 000 руб. На конец отчетного периода сумма фактических расходов по договору составила 15 000 000 руб. Сумма выручки, признанная по договору в предыдущие отчетные периоды, составляет 18 000 000 руб.

Договор выполнен на 25% (15 000 000 руб. / 60 000 000 руб.). Общая выручка по договору должна быть признана в сумме 25 000 000 руб. (100 000 000 руб. x 25%). В текущем периоде (с учетом ранее признанной выручки) признается выручка в сумме 7 000 000 руб. (25 000 000 руб. - 18 000 000 руб.).

Именно второй способ определения выручки - по доле фактических расходов - позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет, так как исходя из фактически произведенных расходов можно определить "заработанные" на данную сумму расходов доходы, что при неизменной норме прибыли, заложенной в договор, позволяет реализовать принцип равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли доходы по долгосрочным договорам должны определяться в каждом квартале или в каждом месяце - в зависимости от продолжительности отчетного периода. Сблизить налоговый и бухгалтерский учет можно, выбрав один и тот же метод определения выручки от реализации "по мере готовности".

Рассмотрим на примере порядок расчетов по длительному договору, допуская, что строительная организация не имела в отчетных периодах каких-либо расходов, которые не принимались бы к налогообложению прибыли, то есть приводили бы к формированию постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Пример 4

Строительная организация заключила договор с заказчиком на строительство в течение трех лет (с 2009 по 2011 год) здания торгового центра. Стоимость строительства по договору составила при заключении договора 11 000 000 руб. Согласно смете затраты по договору должны были составить 7 500 000 руб., в том числе по годам соответственно 4 000 000, 2 000 000 и 1 500 000 руб. (вторая строка нижеприведенной таблицы).

Договором также были согласованы денежные авансы по годам в общей сумме 11 000 000 руб., в том числе по годам соответственно 3 000 000, 6 000 000 и 3 000 000 руб.

Однако в первый же год из-за позднего начала строительных работ фактические затраты превысили смету на 500 000 руб.

В связи с этим сумма затрат по смете составила 8 000 000 (7 500 000 + 500 000) руб., а затраты на завершение договора с учетом фактически понесенных составили 3 500 000 (8 000 000 - 4 500 000) руб.

Процент завершения договора на основе затрат составляет 56% (4 500 000 / 8 000 000 х 100).

По мере готовности объекта на 56% определяем сумму выручки:

11 000 000 руб. х 56% = 6 187 500 руб.

В качестве расходов в уменьшение данной суммы расходов следует списать сумму расходов, равную 4 500 000 руб. Таким образом, прибыль за 2009 год составила 1 687 500 руб.

В бухгалтерском учете 2009 года были оформлены следующие проводки:

N п/п	Хозяйственная операция 2009 год	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1	Отражены затраты на строительство	4 500 000	20	10, 70, 69 и др.
2	Признана выручка (доходы)	6 187 500	46	90-1
3	Списанные затраты признаны расходами	4 500 000	90-2	20
4	Получен аванс (3 000 000 х 118%)	3 540 000	51	62 с/с "Авансы полученные"
5	Начислен НДС с полученного аванса	540 000	62 с/с "Авансы полученные"	68-НДС

В 2010 году заказчик, учитывая, что, несмотря на то что сроки начала работ были сорваны, предусмотренные сметой на 2009 год работы были выполнены полностью, подписал дополнительное соглашение к договору, согласно которому сумма договора была увеличена на 1 000 000 руб. Данная сумма будет уплачена в 2011 году.

В соответствии с классификацией, представленной в ПБУ 2/2008, эта сумма является поощрительным платежом.

Таким образом, сумма по договору в 2010 году составила 12 000 000 руб. Для расчета процента завершения договора определяем сумму фактических затрат на 2010 год также нарастающим итогом. Фактические затраты 2009 года составили 4 500 000 руб., а в 2010 году - 2 000 000 руб. Итого 6 500 000 руб.

Процент завершения работ на основе затрат равен 81% (6 500 000 / 8 000 000 х 100).

Выручка, признаваемая по проценту завершения работ, составит 9 750 000 руб. (12 000 000 руб. х 81%). Данная сумма должна быть уменьшена на сумму выручки, признанной в предыдущем году - 9 750 000 руб. - 6 187 500 руб. = 3 562 500 руб.

В уменьшение данной суммы выручки (3 562 500 руб.) будут списаны фактически произведенные в полном соответствии со сметой затраты в сумме 2 000 000 руб.

Финансовый результат должен составить 1 080 000 руб. (3 562 500 руб. - 2 000 000 руб.).

В бухгалтерском учете 2010 года должны быть оформлены следующие проводки:

N п/п	Хозяйственная операция 2010 год	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1	Отражены затраты на строительство	2 000 000	20	10, 70, 69 и др.
2	Признана выручка (доходы)	3 562 500	46	90-1
3	Списанные затраты признаны расходами	2 000 000	90-2	20
4	Получен аванс (6 000 000 х 118%)	7 080 000	51	62 с/с "Авансы полученные"
5	Начислен НДС с полученного аванса	1 080 000	62 с/с "Авансы полученные"	68-НДС

Сумма по договору в 2011 году осталась неизменной - 12 000 000 руб. Для расчета процента завершения договора определяем сумму фактических затрат на 2011 год также нарастающим итогом. Фактические затраты 2009 года составили 4 500 000 руб., а в 2010 году - 2 000 000 руб., в 2011 году - 1 500 000 руб. Итого: 8 000 000 руб.

Процент завершения работ на основе затрат равен 100% (8 000 000 / 8 000 000 х 100).

Выручка, признаваемая по проценту завершения работ, должна составить 12 000 000 руб. (12 000 000 руб. х 100%). Данная сумма должна быть уменьшена на сумму выручки, признанной в 2010 году нарастающим итогом:

12 000 000 - 9 750 000 = 2 250 000 руб.

В уменьшение данной суммы выручки (2 250 000 руб.) будут списаны фактически произведенные в полном соответствии со сметой затраты в сумме 1 500 000 руб.

Финансовый результат составит 750 000 руб. (2 250 000 руб. - 1 500 000 руб.).

В бухгалтерском учете 2011 года должны быть оформлены следующие проводки:

N п/п	Хозяйственная операция 2011 год	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1	Отражены затраты на строительство	1 500 000	20	10, 70, 69 и др.
2	Признана выручка (доходы)	2 250 000	46	90-1
3	Списанные затраты признаны расходами	1 500 000	90-2	20
4	Получен аванс (4 000 000 х 118%)	4 720 000	51	62 с/с "Авансы полученные "
5	Начислен НДС с полученного аванса	720 000	62 с/с "Авансы полученные"	68-НДС

В конце 2011 года подрядная строительная организация сдала законченный строительством объект заказчику, в связи с чем были оформлены следующие проводки:

N п/п	Хозяйственная операция 2011 год	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1	Начислен НДС на сумму признанной для целей налогообложения НДС выручки (12 000 000 х 18%)	2 160 000	62	68-НДС
2	Отражена выручка, признанная заказчиком	1 200 000	62	46
3	Отражен ранее начисленный НДС с полученных авансов	2 160 000	68-НДС	62 с/с "Авансы полученные "
4	Зачтены ранее полученные авансы	14 160 000	62 с/с "Авансы полученные"	62

Сводная таблица расчетов выручки, расходов и финансового результата нарастающим итогом в течение всего времени выполнения договора строительного подряда, носящего длительный характер, представлена в нижеприведенной таблице.

Определение процента завершения договора строительного подряда исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов (руб.)

Показатели	2009	2010	2011	Итого
Выручка по договору	11 000 000	12 000 000		12 000 000
Оценка затрат по договору (смета)	4 000 000	2 000 000	1 500 000	7 500 000
Установленные договором денежные авансы	3 000 000	6 000 000	3 000 000	12 000 000
Накопленные затраты, понесенные по факту на конец периода	4 500 000	6 500 000	8 000 000
Оценка затрат на завершение, с учетом понесенных затрат	3 500 000	1 500 000	0
Суммарные затраты по договору	8 000 000	8 000 000	8 000 000
Процент завершения	56,00%	81,00%	100,00%
Признанная выручка за время действия договора	6 187 500	9 750 000
Признанная выручка за период	6 187 500	3 562 500	2 250 000	12 000 000
Признанные расходы за период	4 500 000	2 000 000	1 500 000	8 000 000
Валовая прибыль за период	1 687 500	1 562 500	750 000	4 000 000

Следует отметить, что, с одной стороны, новые правила сблизили порядок бухгалтерского учета у подрядчиков по долгосрочным договорам строительного подряда к международному учету, а также порядок бухгалтерского и налогового учета прибыли. Но, с другой стороны, сумма выручки по долгосрочным строительным договорам, отраженная в декларации по НДС в период завершения договора, не будет совпадать с суммой выручки, отраженной в бухгалтерской отчетности за этот же период, так как часть выручки была уже признана в бухгалтерском учете в предыдущие отчетные периоды.

Л.В. Сотникова,

д-р экон. наук, руководитель департамента методологии бухучета

и бухгалтерской отчетности ООО "Росэкспертиза"

"Налоги и налоговое планирование", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее ссылки на унифицированные формы N КС-2, КС-3, КС-11 и т.д., утвержденные постановлениями Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, от 11.11.2009 N 100.

*(2) Согласно п. 17 ПБУ 2/2008 подрядчик подтверждает выручку по договору способом "по мере готовности" самостоятельно, без участия заказчика.