Особенности бухгалтерского учета налогообложения на предприятиях мясоперерабатывающей и хлебопекарной (В.Р. Захарьин, "Налоги и налоговое планирование", N 7, июль 2010 г.)

Особенности бухгалтерского учета налогообложения на предприятиях мясоперерабатывающей и хлебопекарной промышленности

Общие положения

Хлебопечение и мясопереработка являются подотраслями пищевой промышленности и относятся к весьма распространенным видам предпринимательской деятельности, осуществляемой в различных формах и вариантах.

Особенности организации и ведения бухгалтерского и налогового учета в организациях, специализирующихся на производстве хлеба и мясопродукции, во многом обуславливаются именно формой осуществления деятельности и отраслью, в рамках которой ведется эта деятельность.

Предприятия и производства пищевой промышленности могут создаваться и функционировать:

- как самостоятельные хозяйствующие субъекты, приобретающие сырье от сторонних поставщиков;

- как предприятия, входящие в производственное или иное объединение, в котором осуществляются несколько смежных видов деятельности, например мясоперерабатывающие предприятия, созданные при животноводческих комплексах или фермах, хлебозаводы при крупных растениеводческих хозяйствах и т.д.;

- как обслуживающие производства и хозяйства промышленных предприятий, образовательных и иных учреждений - в рамках деятельности подразделений общественного питания.

При этом каждая из основных форм (приведенных выше) требует особого подхода при разработке схем документооборота, рабочих планов счетов, отдельных учетных процедур.

Общей особенностью как хлебопекарной, так и мясоперерабатывающей промышленности, по нашему мнению, является то, что на любом этапе производственного цикла может осуществляться реализация соответствующей группы материально-производственных запасов - мясного сырья, полуфабрикатов собственного производства, готовой продукции разной степени переработки, теста и кулинарных полуфабрикатов при хлебопечении.

Под полуфабрикатами собственного производства понимаются полуфабрикаты, полученные в производственных цехах или на отдельных переделах, еще не прошедшие всех установленных технологическим процессом стадий производства и подлежащие в силу этого доработке в последующих производственных единицах (цехах или переделах организации) или укомплектованию в изделия.

В качестве полуфабрикатов в мясоперерабатывающих предприятиях могут использоваться мясопродукты различной степени обработки. При этом после любой стадии переработки они могут быть либо переданы в следующий цех для переработки, либо реализованы на сторону. В хлебопекарном производстве полуфабрикатами могут быть изделия, не прошедшие всех этапов производственного цикла, - тестовые полуфабрикаты различного назначения.

В организациях, не ведущих обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, вышеуказанные материалы отражаются в составе незавершенного производства, то есть на счете 20 "Основное производство".

Если же в организации ведется обособленный учет полуфабрикатов, в рабочем плане счетов должны указываться счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства" и субсчета, которые могут открываться к этому счету (в зависимости от стадий переработки первичного сырья).

По дебету счета 21 отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов, а по кредиту - стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку и реализованных другим предприятиям.

Таким образом, стоимость полуфабрикатов собственного производства, учитываемых отдельно, списывается проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 70, 69 и т.д.) Кредит 21.

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не уточняют, по какой стоимости должны отражаться в учете и отчетности полуфабрикаты собственного производства.

По нашему мнению, в данном случае организациям следует руководствоваться нормами, установленными для оценки стоимости незавершенного производства. Иными словами, метод, выбранный для оценки объемов незавершенного производства, должен применяться и в отношении оценки полуфабрикатов. В противном случае оценка полуфабрикатов собственного производства будет существенно затруднена, так как потребует дополнительных корректировок и учетных процедур.

Напомним читателям журнала, что в соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации незавершенное производство может оцениваться одним из следующих способов:

- по стоимости сырья и материалов, использованных на их производство;

- по прямым статьям затрат;

- по фактической или нормативной производственной себестоимости (по цеховым расходам).

При использовании первого способа учитывается только стоимость материально-производственных запасов, использованных при изготовлении полуфабрикатов: амортизационные отчисления и заработная плата с начислениями не учитываются, суммы общехозяйственных и общепроизводственных расходов на себестоимость полуфабрикатов не распределяются. Если полуфабрикаты предназначены исключительно для использования в последующих переделах, данный метод оценки может считаться удовлетворительным. Однако при продаже таких полуфабрикатов на сторону размер налоговой базы по налогу на прибыль, по нашему мнению, будет необоснованно завышен.

Под прямыми затратами понимаются расходы, которые связаны с производством отдельных видов продукции. Они прямо включаются в себестоимость продукции, а также полуфабрикатов собственного производства. Стоимость сырья и материалов, использованных при изготовлении единицы изделия, определяется в этом случае исходя из фактического расхода материально-производственных запасов и их фактической себестоимости. Заработная плата с отчислениями и амортизация основных средств распределяются на полуфабрикаты и остаток материалов в производстве пропорционально их стоимости. Прочие расходы включаются в себестоимость полуфабрикатов без распределения.

Если предприятие оценивает незавершенное производство по фактическим затратам, то все расходы на изготовление полуфабрикатов должны распределяться между готовыми полуфабрикатами и незавершенным производством.

По нашему мнению, последний способ более близок к методу оценки, которым определяется стоимость незавершенного производства для целей налогообложения.

В соответствии со ст. 319 НК РФ в незавершенное производство (НЗП) включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Особенностью хлебопекарного производства является весьма короткий период обработки на всех стадиях. В результате объемы НЗП могут в таких организациях не образовываться не только по состоянию на конец отчетного месяца, но и на конец каждой рабочей смены.

Реализация полуфабрикатов на сторону (организациям смежных отраслей для дальнейшей переработки или покупателям - физическим лицам) отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном для реализации (продажи) продукции основного производства (в данном случае под такой продукцией понимается продукция хлебопечения и мясопереработки после последней стадии обработки и переработки).

Если хлебопекарные и мясоперерабатывающие производства организуются в рамках единого комплекса по выращиванию сельскохозяйственной продукции (растениеводства и животноводства), то читателям журнала следует обратить внимание на особенности формирования себестоимости конечного продукта. В этом случае себестоимость продукции каждого вида производства отдельно формируется в бухгалтерских службах единого хозяйствующего субъекта. Размер себестоимости продукции хлебопечения и мясопереработки (а следовательно, и размер полученной прибыли) может существенно колебаться в зависимости от ряда факторов, не имеющих непосредственного отношения к технологии соответствующей подотрасли промышленности (например, от урожайности агрокультур). Основным нормативным актом, которым в данном случае следует руководствоваться, является приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению".

Если выпечка отдельных видов хлебопродукции или мясопереработка осуществляются при изготовлении продукции предприятий общественного питания, себестоимость продукции формируется с учетом требований, установленных документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета для этой отрасли. В частности, особенностью является то, что расходы, принимаемые к уменьшению балансовой прибыли, формируются не по калькуляционным статьям затрат, а по статьям издержек обращения.

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения мясоперерабатывающих производств

Особенности налогообложения операций по реализации продукции мясопереработки могут быть обусловлены общими особенностями осуществления предпринимательской деятельности в той отрасли, где организуется соответствующее производство.

Наиболее общей особенностью, характерной для всех вышеуказанных производств, независимо от других обстоятельств, является применение норм естественной убыли и технологических потерь при хранении и производстве. Это связано с тем, что в мясопереработке используется сырье разной степени заморозки, а небольшие сроки хранения готовой продукции нередко приводят к возвратам товаров из торговой сети и списанию нереализованных остатков.

В соответствии с подпунктом 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах утвержденных норм естественной убыли. Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей был определен постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814. Действующие в настоящее время Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены приказом МЭРТ РФ от 07.09.2007 N 304 (далее - Приказ N 304). Приказ N 304 разрабатывался на основе письма Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085 "О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле". Тем не менее имеются весьма существенные отличия. В частности, по мясу и мясопродуктам применены иные (отличная от использованной в письме Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085) дифференциация и группировка норм естественной убыли. В частности, установлены различные нормы для операций по охлаждению и замораживанию мяса в зависимости от температуры исходного материала, степени и условий заморозки. Из примечаний к каждой группе таких норм следует, что для того чтобы нормы могли быть применены, необходима сложная процедура сдачи продуктов на хранение, в том числе измерение температур, фиксация времени начала и окончания соответствующей операции. Можно не сомневаться, что налоговыми органами эти сложности будут учитываться, и любое отклонение будет использовано как повод для отказа в принятии сумм стоимости потерь к налоговому учету. Иными словами, бухгалтерским службам следует озаботиться разработкой таких форм учета операций, которые исключали бы предъявление формальных претензий. Например, при замораживании охлажденного мяса в камерах холодильников (приложения 5 и 6) примерная форма учетного регистра должна содержать, как минимум, следующие показатели:

- паспортная температура холодильника;

- продолжительность замораживания;

- температура воздуха;

- вид мяса;

- категория мяса;

- продолжительность домораживания мяса (до -15°C);

- температура мяса при поступлении на холодильник;

- отметка для отражения факта того, что поступившее мясо частично оттаяло, с указанием температуры;

- отметка о повторном замораживании полностью оттаявшего мяса (в этом случае налогоплательщик также должен быть готов документально подтвердить невозможность срочной реализации или промпереработки);

- номер и дата коммерческого акта.

Необходимые сведения можно почерпнуть и из рабочей документации (соответствующих журналов, в которых отражаются производственные процессы). Но в данном случае организациям следует учитывать сроки хранения таких регистров: как правило, рабочие журналы не хранятся более года, а налоговая проверка может быть проведена и через три года.

Особенности ведения налогового учета потерь в пределах норм естественной убыли НК РФ не установлены. В то же время весьма подробно урегулированы правила бухгалтерского учета недостач (в частности, п. 58 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Поэтому для целей налогообложения можно использовать данные бухгалтерского учета, разумеется, если в бухгалтерском учете применяются те же нормы, что и в налоговом. При этом суммы недостач, превышающие нормы естественной убыли, к налоговому учету в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не принимаются. В бухгалтерском учете такие отклонения списываются на счет виновных лиц или организаций, а при невозможности такого списания - на увеличение прочих расходов.

В соответствии с подпунктом 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам также приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке, которыми признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Организациям следует иметь в виду, что на федеральном уровне единые нормативы технологических потерь не устанавливаются: каждая организация самостоятельно определяет нормативы образования безвозвратных отходов каждого вида сырья и материалов, используемых в производстве, исходя из технологических особенностей производственного цикла и процесса транспортировки. Если подобные нормативы установлены отраслевыми нормативными актами, то для целей налогообложения использоваться могут и они. Если же подобных нормативных документов нет, нормативы разрабатываются в самой организации, как правило, главными технологами или главными инженерами.

По общему правилу суммы технологических потерь могут приниматься организацией в уменьшение налоговой базы по прибыли только в пределах обоснованных и документально подтвержденных нормативов. Кроме того, организациям следует учитывать, что в случае, если отклонения технологических потерь от установленных норм достаточно велики, то для включения всей суммы потерь в материальные расходы при расчете налоговой базы одной технологической карты недостаточно. При проведении налоговой проверки налоговые органы могут истребовать дополнительные обосновывающие документы в подтверждение причин значительных отклонений, например заключение специалистов (использование некачественного сырья, поломка холодильного оборудования, и т.д.).

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения хлебопекарных производств

Основные особенности бухгалтерского учета и налогообложения в организациях, занятых хлебопечением, обусловлены спецификой процессов производства и реализации в этой подотрасли пищевой промышленности.

В частности, структура расходов на оплату труда в таких организациях существенно отличается от средних показателей по другим отраслям народного хозяйства вследствие особого режима труда рабочих и отдельных категорий управленческого персонала (большое количество ночных работ, работ во вредных и тяжелых условиях, необходимость осуществления затрат на проведение периодических медицинских осмотров).

Проблемы с реализацией готовой продукции чаще всего связаны с короткими сроками хранения готовой продукции. Вследствие этого весьма вероятно образование брака (черствого хлеба, возврата продукции, утратившей потребительские качества и т.д.). Минимизация непроизводительных расходов может быть достигнута за счет правильного планирования объемов выпуска в зависимости от сезона, дня недели, других факторов. Основанием для планирования являются данные экономического и финансового анализа. Следовательно, для более рациональной группировки и детализации данных в ряде случаев может оказаться полезным введение дополнительных калькуляционных статей (например, "черствый хлеб", "брак при реализации" и т.д.).

Новые особенности и проблемы при организации и ведении бухгалтерского и налогового учета могут возникнуть у организаций в связи с вступлением в силу Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации". Отдельными нормами данного нормативного акта, в частности, закреплено право организаций торговли осуществлять расчеты с поставщиками (в том числе и с хлебопекарными организациями) в сроки, заведомо превышающие сроки хранения отдельных видов продуктов питания. Кроме того, торговые организации получили право не соблюдать сроки в случае, если не представлен весь пакет документов, необходимых для оплаты поставки. Для хлебопекарных организаций характерны ежедневные поставки готовой продукции, а представление комплекта документов осуществляется в другие сроки - ежедекадно или ежемесячно. В результате возникает ситуация, при которой отпуск и частичный возврат продукции должен отражаться в учете поставщика (хлебопекарного предприятия) до того, как у покупателя возникнут обязательства по ее оплате. Разумеется, эти особенности должны повлечь пересмотр применяемых схем документооборота, отдельных условий хозяйственных договоров, учетных процедур, в результате которых формируются данные для бухгалтерского и налогового учета.

В.Р. Захарьин,

канд. экон. наук

Извлечение из письма Минфина России от 05.04.2010 N 03-03-06/1/230

"Налоги и налоговое планирование", N 7, июль 2010 г.