Учет и налогообложение НИОКР в медицинских учреждениях (Л.П. Курочкина, "Бухучет в здравоохранении", N 7, июль 2010 г.)

Учет и налогообложение НИОКР в медицинских учреждениях

Различия в договорах на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ

Некоторые медицинские организации занимаются различными научными исследованиями как для собственных нужд, так и по заданию заказчика в виде подрядчика (субподрядчика).

Выступая исполнителем научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР) в качестве подрядчика медицинская организация должна учитывать различия в видах работ. Так, согласно ст. 769 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) различают:

научно-исследовательские работы;

опытно-конструкторские и технологические работы.

По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик - принять работу и оплатить ее.

Медицинская организация как исполнитель работ обязана (ст. 773 ГК РФ):

выполнить работы в соответствии с согласованным с заказчиком техническим заданием и передать заказчику их результаты в предусмотренный договором срок;

согласовать с заказчиком необходимость использования охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, принадлежащих третьим лицам, и приобретение прав на их использование;

своими силами и за свой счет устранять допущенные по его вине в выполненных работах недостатки, которые могут повлечь отступления от технико-экономических параметров, предусмотренных в техническом задании или в договоре;

незамедлительно информировать заказчика об обнаруженной невозможности получить ожидаемые результаты или о нецелесообразности продолжения работы;

гарантировать заказчику передачу полученных по договору результатов, не нарушающих исключительных прав других лиц.

Заказчик, в свою очередь, обязан (ст. 774 ГК РФ):

передавать исполнителю необходимую для выполнения работы информацию;

принять результаты выполненных работ и оплатить их.

Кроме того, договором может быть также предусмотрена обязанность заказчика выдать исполнителю техническое задание и согласовать с ним программу (технико-экономические параметры) или тематику работ.

Право пользования результатами работ установлено п. 2 ст. 772 ГК РФ. Так, если иное не предусмотрено договором, заказчик имеет право использовать переданные ему исполнителем результаты работ, а исполнитель - применять полученные им результаты работ для собственных нужд.

Налогообложение НИОКР

Налогообложение НИОКР зависит от того, для каких целей медицинская организация осуществляет эти работы:

для собственных нужд, в рамках осуществления предпринимательской деятельности (оказания платных медицинских услуг);

по договорам на выполнение НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).

1. НИОКР выполняется медицинской организацией в рамках платной деятельности по оказанию медицинских услуг.

В этом случае расходы медицинской организации формируются по различным направлениям и включают расходы на оплату труда, материальные расходы и другие расходы, в том числе и расходы на НИОКР. Для отнесения расходов на НИОКР в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль медицинским организациям следует в данном случае руководствоваться ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Согласно этой статье Кодекса к расходам налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). При этом расходы на изобретательство могут осуществляться налогоплательщиком:

самостоятельно;

совместно с другими организациями в размере, соответствующем его доле расходов; по договорам, по которым налогоплательщик выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.

Расходы на НИОКР для целей налогообложения признаются после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Порядок включения расходов на НИОКР в состав прочих расходов отражен в табл. 1.

Таблица 1

Порядок включения расходов на НИОКР в прочие расходы в целях налогообложения

Вид расходов	Порядок включения в прочие расходы
Расходы на НИОКР при условии использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг)	Расходы равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований)
Расходы на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата	Расходы включаются в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов
Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации	Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат
Расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством Российской Федерации	Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5
Расходы на НИОКР, результатом которых является получение исключительных прав, признаваемых нематериальными активами	Расходы подлежат амортизации

С 1 января 2009 года вступило в силу постановление Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 "Об утверждении перечня научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 2 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5". В данный перечень, в частности, включены:

биоинформационные технологии;

биокаталитические, биосинтетические и биосенсорные технологии;

биомедицинские и ветеринарные технологии жизнеобеспечения и защиты человека и животных;

геномные и постгеномные технологии создания лекарственных средств;

клеточные технологии;

технологии биоинженерии и др.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что обязательным условием включения расходов на НИОКР в налоговую базу является документальное подтверждение их связи с производством (реализацией), то есть, если речь идет о медицинской организации, с оказанием платных услуг. Экономическая обоснованность (оправданность) затрат как критерий их учета в налоговой базе также базируется на основополагающем принципе связи этих затрат с производством (реализацией).

В практике встречаются случаи, когда организацией получен положительный результат НИОКР, но использовать для деятельности, направленной на получение дохода, по тем или иным причинам она не может. В этом случае финансовое ведомство указало в письме от 10.02.2010 N 03-03-05/23, ссылаясь на определения Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.07 N 320-О-П, от 04.06.07 N 366-О-П и от 16.12.08 N 1072-О-О, что налоговыми расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

На практике нередко возникают ситуации, при которых между окончанием НИОКР и их реальным применением в деятельности медицинской организации проходит некоторое время. В письме Минфина России от 01.10.2009 N 03-03-06/1/630 разъяснено, что если результаты НИОКР начинают использоваться не сразу после их получения, то учитывать затраты на них можно только после того, как они начнут фактически использоваться - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования таких результатов.

2. Выполнение работы по договорам непосредственно на выполнение НИОКР в качестве исполнителя (подрядчик а или субподрядчика). В этом случае расходы на НИОКР рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов, то есть как расходы на осуществление основной деятельности этих учреждений.

Читателям журнала следует также обратить внимание на то, что согласно подпункту 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение НИОКР только в следующих случаях:

НИОКР осуществляется за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций;

НИОКР осуществляется учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Налогообложение спецоборудования

При выполнении НИОКР особое место занимают вопросы, связанные с налогообложением спецоборудования для выполнения этих работ.

К спецоборудованию для научных (экспериментальных) работ относятся стенды, испытательные станции, аппаратура, приборы, механизмы, устройства и прочее оборудование [в том числе серийные изделия, являющиеся объектами испытаний (исследований), если это предусмотрено техническим заданием (другим аналогичным документом) или договором (заказом) на выполнение НИОКР и испытаний].

Спецоборудование для выполнения НИОКР может быть приобретено исполнителем самостоятельно, а может быть получено от заказчика. Таким образом, условия приобретения спецоборудования должны быть оговорены в соответствующем договоре на выполнение работ.

После выполнения работ спецоборудование либо возвращается заказчику, либо приходуется на баланс учреждения-исполнителя. Условия дальнейшего использования оборудования также должны приводиться в договоре на выполнение НИОКР.

Если спецоборудование приобретено самостоятельно в рамках сметы по выполнению НИОКР, его стоимость учитывается в составе материальных расходов. Если по условиям договора спецоборудование остается в организации, то по окончании действия договора оно приходуется на баланс организации по рыночной стоимости как излишки, выявленные при инвентаризации (при этом обязательно наличие акта об инвентаризации). Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ стоимость излишков материально-производственных запасов учитывается в составе внереализационных доходов и подлежит обложению налогом на прибыль. При дальнейшем использовании этого спецоборудования его стоимость в размере исчисленного налога как с дохода в виде излишков имущества может быть учтена в расходах (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Если спецоборудование приобретено и оплачено заказчиком, а затем передано в учреждение для выполнения НИОКР безвозвратно, то согласно п. 8 ст. 250 НК РФ рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества относится к внереализационным доходам.

Бюджетный учет НИОКР

Расходы на выполнение НИОКР включают расходы на оплату труда и связанные с ней отчисления, расходы на материальные запасы, амортизацию, стоимость спецоборудования и расходы на его содержание и эксплуатацию, другие расходы. Они классифицируются в соответствии с классификацией операций сектора государственного управления.

Бюджетный учет расходов на НИОКР зависит от целей их выполнения.

Осуществление НИОКР для собственных нужд. Первоначально расходы на НИОКР отражаются как капитальные затраты на создание нематериальных активов:

Дебет 010602320

Кредит 030200730, 030200730, 010500440, 010100410, 010400410 и т.д.

Списание капитальных расходов в дальнейшем зависит от результатов проведенных работ:

создан нематериальный актив;

работы не привели к созданию нематериальных активов.

В первом случае в бухгалтерском учете отражается запись по постановке на учет нематериального актива:

Дебет 010201 320

Кредит 010602420.

Если расходы не привели к созданию нематериального актива, то они единовременно списываются следующим образом:

Дебет 040101 172

Кредит 010602420.

Осуществление НИОКР по заданию заказчика в виде подрядчика. Расходы формируются в данном случае на счете вложений в материальные запасы:

Дебет 210604340

Кредит 230200730, 230200730, 210500440, 210100410, 210400410 и т.д.

Расходы по законченным НИОКР списываются следующим образом:

Дебет 240101130

Кредит 210604440.

Задолженность заказчика по выполненной работе начисляется в следующем порядке:

Дебет 220503560

Кредит 240101130.

НДС и налог на прибыль начисляются следующим образом:

Дебет 240101130

Кредит 230300730.

В конце года доход от выполненной и сданной заказчику работе отражается в следующем порядке:

Дебет 240101130

Кредит 240103000

Особое место в бюджетном учете занимает раздел учета спецоборудования.

Учет спецоборудования. Учет спецоборудования для выполнения НИОКР, приобретенного по договорам с заказчиками для обеспечения выполнения условий договоров, до его передачи в научное подразделение ведется на счете 010506000 "Прочие материальные запасы".

После сдачи в научное подразделение спецоборудование списывается с балансового учета (Дебет 210604340 Кредит 210506440) и учитывается за балансом на счете 12 "Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиком". Аналитический учет на вышеуказанном счете ведется в разрезе наименований предметов, количества, стоимости и материально ответственных лиц.

Если данное оборудование по условиям договора остается в медицинской организации, оно приходуется на счет 210506340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов" в корреспонденции со счетом 240101180 "Прочие доходы" по рыночной стоимости с его одновременным списанием с забалансового учета. В данном случае начисляется также налог на прибыль: Дебет 240101180 Кредит 230303730.

При получении оборудования от заказчика оно приходуется на забалансовый счет 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Если это оборудование возвращается заказчику, то при его передаче оно списывается с забалансового учета. Если оборудование остается в медицинской организации, то одновременно со списанием его стоимости с балансового учета оформляются проводки по оприходованию оборудования на баланс (Дебет 210506340 Кредит 240101180) и начислению налога на прибыль (Дебет 240101180 Кредит 230303730).

Л.П. Курочкина,

канд. экон. наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Костромского государственного технологического университета

"Бухучет в здравоохранении", N 7, июль 2010 г.