О нарушениях, отмеченных в актах проверок, проведенных Росфиннадзором (С. Валова, "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 8, август 2010 г.)

О нарушениях, отмеченных в актах проверок, проведенных Росфиннадзором

В редакцию журнала поступают многочисленные вопросы, связанные с проверками, проводимыми территориальными управлениями финансово-бюджетного надзора. Ответы на некоторые из них мы приводим в данной статье.

Об обоснованности выводов и предложений в актах проверок

В ходе проверки, проведенной Росфиннадзором, отмечено нарушение в части неэффективного использования бюджетных средств в виде закупленного и неиспользуемого компьютерного оборудования в течение длительного периода (3 года). При этом в акте в качестве документа-основания дана ссылка на Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию, в котором, в частности, было указано, что бюджетные средства должны использоваться эффективно и по целевому назначению. Разъясните, является ли ссылка на данный документ правомерной?

Росфиннадзор осуществляет контроль и надзор за соблюдением законодательства РФ при использовании средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, в соответствии с Административным регламентом (Административный регламент исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, утв. Приказом Минфина РФ от 04.09.2007 N 75н). В силу п. 103 Административного регламента в описании каждого нарушения, выявленного в ходе контрольного мероприятия, должны быть указаны:

- положения законодательных и нормативных правовых актов, которые были нарушены;

- период, к которому относится выявленное нарушение;

- в чем выразилось нарушение;

- документально подтвержденная сумма нарушения;

- должностное, материально ответственное или иное лицо проверенной организации, допустившее нарушение.

В акте не допускаются (п. 104 Административного регламента):

выводы, предположения, факты, не подтвержденные соответствующими документами;

указания на материалы правоохранительных органов и показания, данные следственным органам должностными, материально ответственными и иными лицами проверенной организации;

морально-этическая оценка действий должностных, материально ответственных и иных лиц проверенной организации.

Относительно использования Бюджетного послания Президента РФ Федеральному Собранию в качестве документа-основания по выявленному нарушению нужно отметить следующее.

В соответствии со ст. 170 БК РФ Бюджетное послание определяет бюджетную политику Российской Федерации на очередной финансовый год и плановый период. Бюджетное послание направляется в Федеральное Собрание.

В преамбуле Бюджетного послания также указывается, что оно содержит основные направления и ориентиры бюджетной политики. При рассмотрении и утверждении проекта бюджета Федеральное Собрание должно руководствоваться Бюджетным посланием.

Другими словами, Бюджетное послание - это аналитический документ стратегического характера, в котором раскрываются основные направления финансовой политики государства и даются оценки ожидаемых доходов, расходов и бюджетного баланса на предстоящий год.

Таким образом, Бюджетное послание не является нормативно-правовым актом, поскольку оно создается не с целью установления или изменения норм права, и не регулирует ни один вид общественных отношений. Следовательно, ссылка на него проверяющим в акте не является правомочной. Другой вопрос, что нарушение по факту неэффективного использования бюджетных средств в данном случае имеется, поскольку нарушены нормы ст. 162 БК РФ, в соответствии с которой получатель бюджетных средств должен обеспечить результативность, целевой характер использования выделенных ему бюджетных ассигнований.

Заметим, что понятие результативности приведено в ст. 34 БК РФ. В соответствии с нормами данной статьи исполнение бюджетов участниками бюджетного процесса должно быть осуществлено с использованием наименьшего объема средств (при достижении заданных результатов) или с наилучшим результатом (с использованием определенного бюджетом объема средств). Таким образом, бюджетные ассигнования, потраченные на приобретение компьютерного оборудования, которое не используется получателем в течение длительного периода (исходя из вопроса - три года), потрачены нерезультативно. Поскольку в настоящее время на законодательном уровне ответственность за неэффективное использование бюджетных средств не предусмотрена, контролирующий орган вынесет учреждению предписание об устранении данного нарушения.

О заполнении унифицированных форм документации по учету кассовых операций

В ходе проверки ревизором в акте было отмечено, что учреждением нарушены требования по заполнению унифицированных форм первичных документов по учету кассовых операций. В частности, речь идет о проставлении в приходных и расходных кассовых ордерах "кода целевого назначения". Разъясните, прав ли ревизор и обязан ли кассир проставлять на кассовых документах данную информацию, поскольку Инструкцией N 148н*(1) таких требований к заполнению документов не предъявляется.

Пунктом 3 Инструкции N 148н установлено, что все хозяйственные операции, проводимые учреждениями, финансовыми органами, органами казначейства, должны быть оформлены унифицированными первичными документами, формы которых приведены в приложении 2 к данной инструкции. Указанное приложение содержит унифицированные формы Приходного (ф. 0310001) и Расходного кассовых ордеров (ф. 0310002), которые утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Сами формы по учету кассовых операций для бюджетных организаций содержат реквизит "код целевого назначения", однако порядок заполнения названных форм, предусмотренных как постановлением Госкомстата, так и Инструкцией N 148н, не содержит указаний по заполнению графы "код целевого назначения". Более того, следует отметить, что инструкция по бюджетному учету, которой руководствуются все участники бюджетного процесса при отражении в бюджетном учете операций по движению денежных средств, также не устанавливает требования по ведению аналитического учета по коду КОСГУ в кассовых документах. Следовательно, ссылка ревизора на то, что учреждением нарушены требования по заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, необоснованна. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 30.06.2010 N 02-07-10/2383.

О целевом характере расходования денежных средств из кассы учреждения

Требования по ведению аналитического учета в разрезе кодов КОСГУ по движению денежных средств в кассе учреждения никаким нормативным актом не регламентированы, поэтому данный учет в учреждении отсутствовал. В ходе проверки ревизором был выявлен факт нецелевого расходования бюджетных средств из кассы организации. Разъясните, может ли учреждение в качестве аргумента в свою защиту привести тот факт, что нарушение было допущено вследствие несовершенства нормативно-правовой базы, и таким образом уйти от ответственности по ст. 15.14 КоАП РФ?

Целевой характер использования бюджетных средств еще никто не отменял. В силу ст. 161 БК РФ бюджетное учреждение осуществляет операции по расходованию бюджетных средств согласно бюджетной смете, которая составляется, утверждается и ведется в порядке, определенном главным распорядителем бюджетных средств, в ведении которого находится бюджетное учреждение, в соответствии с общими требованиями, установленными Минфином. Поэтому, несмотря на то что прямых требований к ведению аналитического учета по коду КОСГУ по движению средств в кассе учреждения не установлено, данный учет необходимо осуществлять в целях внутреннего контроля над совершаемыми расходами, которые проводятся через кассу учреждения. Более того, существует ряд нормативных документов, в которых косвенно просматривается необходимость ведения такого учета в бюджетном учреждении. Вспомним правила расходования денежной наличности из кассы бюджетного учреждения.

В соответствии с Правилами обеспечения наличными деньгами получателей средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина РФ от 03.09.2008 N 89н, бюджетное учреждение накануне дня получения наличных денежных средств представляет в ОФК:

- Заявку на получение наличных денежных средств (ф. 0531802);

- денежный чек.

При заполнении заявки на получение наличных денег в разд. 2 графы 3 указывается код бюджетной классификации согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ*(2), в соответствии с которым должны быть выданы наличные деньги (п. 9.3 Порядка кассового обслуживания исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов и порядка осуществления органами Федерального казначейства отдельных функций финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований по исполнению соответствующих бюджетов, утвержденных Приказом Федерального казначейства от 10.10.2008 N 8н). На основании кассовой заявки заполняется денежный чек на получение наличных денежных средств, в котором указываются цели их получения (например, на выплату заработной платы, командировочные, хозяйственные нужды и т.д.).

В день получения денежных средств в кредитной организации осуществляется их оприходование в кассу бюджетного учреждения. Для этого заполняется приходный кассовый ордер. Обратите внимание, что в верхней его части предусмотрено указание суммы и кода целевого назначения, соответствующего целям получения наличных денежных средств. Они должны соответствовать сумме и кодам бюджетной классификации, указанным в кассовый заявке. Как уже было отмечено, обязательных регламентаций заполнения данных реквизитов в Инструкции N 148н не содержится, но необходимость их заполнения следует уже из соблюдения целевого характера поступления и расходования бюджетных средств, заложенного ст. 161 БК РФ.

Выдача из кассы наличных денежных средств должна осуществляться на основании расходного кассового ордера, в верхней части которого указываются сумма, подлежащая выдаче, и (аналогично случаю заполнения приходного кассового ордера) код целевого назначения, соответствующий коду получения наличных денежных средств. Строка "Основание" расходного кассового ордера может иметь запись общего характера (выплата суточных командированному лицу, пособия по больничному листу, материальной помощи и т.д.). При этом основание, раскрывающее суть совершаемой операции, в соответствии с которым осуществляется выдача денежных средств из кассы учреждения, обязательно должно соответствовать коду бюджетной классификации (КОСГУ).

Если в ходе анализа, проведенного путем сличения всех необходимых документов, которые раскрывают движение денежных потоков, обнаруживается несоответствие, то делается вывод о нецелевом расходовании денежных средств.

Таким образом, утверждение о несовершенстве нормативно-правовой базы в данном случае не является убедительным аргументом, который можно привести в свою защиту. Что касается привлечения к ответственности по ст. 15.14 КоАП РФ, то меру наказания будет определять суд.

Об искажении бухгалтерской отчетности

При проверке финансово-хозяйственной деятельности учреждения за 2008-2010 годы ревизором Росфиннадзора было сделано заключение о недостоверности годовой отчетности за 2009 год. Данное заключение было основано на том, что при проверке подотчетных сумм в некоторых авансовых отчетах подотчетных лиц отсутствовали первичные документы, подтверждающие расходы. В частности, были прикреплены кассовые чеки без наличия товарных, хотя расшифровки по закупленным товарно-материальным ценностям имелись. Разъясните, обоснован ли вывод ревизора о недостоверности годовой бюджетной отчетности?

Во-первых, в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(3) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

дату составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Во-вторых, согласно п. 7 Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной Приказом Минфина РФ от 13.11.2008 N 128н, для составления бюджетной отчетности участниками бюджетного процесса используются данные Главной книги и других регистров бюджетного учета, установленных законодательством РФ для получателей бюджетных средств, с обязательным проведением сверки оборотов и остатков по регистрам аналитического учета с оборотами и остатками по регистрам синтетического учета. При этом в соответствии с Приказом Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета" регистры бюджетного учета заключают в себе информацию, содержащуюся в принятых к учету первичных документах.

Учитывая вышеизложенное, данные бюджетной отчетности, представленные на основании регистров бюджетного учета, в которые включена информация без подтверждающих оправдательных первичных документов, следует рассматривать как недостоверные, следовательно, вывод ревизора обоснован. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 30.06.2010 N 02-07-10/2383.

О нецелевом расходовании средств, полученных от приносящей доход деятельности

Разъясните, существует ли определение нецелевого использования средств, полученных от приносящей доход деятельности? В ходе проверки возник спор между проверяющим и администрацией учреждения. Суть спора в следующем. В соответствии со сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности были произведены расходы по пошиву форменных пиджаков в целях усиления духа корпоративности и воспитания чувства гордости и уважения к своей профессии. Данный вид расходов был произведен за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, по коду 290 КОСГУ. Эта операция, по мнению контролирующего органа, является нецелевым использованием средств, полученных от приносящей доход деятельности, с чем руководство учреждения не согласно. Кто в данной ситуации прав?

Понятие нецелевого использования средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, не определено законодательством РФ.

Вместе с тем согласно Федеральному закону от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации" бюджетное учреждение на основании закона (решения) о бюджете вправе использовать на обеспечение своей деятельности полученные им средства от оказания платных услуг, в том числе средства от иной приносящей доход деятельности, на основании документа (генерального разрешения) главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в котором указываются источники образования и направления использования указанных средств и устанавливающие их нормативные правовые акты РФ и субъектов РФ (муниципальные правовые акты), положения устава бюджетного учреждения.

Таким образом, в случае если расходы по пошиву форменных пиджаков в целях усиления духа корпоративности и воспитания чувства гордости и уважения к своей профессии соответствуют направлениям, указанным в документе, они не являются нецелевым использованием средств. Однако их отражение по коду 290 КОСГУ является нарушением Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, на что справедливо указано ревизором в акте проверки (Письмо Минфина РФ N 02-07-10/2383).

С. Валова,

редактор журнала "Бюджетные учреждения: ревизии

и проверки финансово-хозяйственной деятельности"

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 30.12.2009 N 150н.

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".