Восстановление НДС при утрате имущества (Л. Горшкова, "Аудит и налогообложение", N 8, август 2010 г.)

Восстановление НДС при утрате имущества

На практике много споров вызывает ситуация, связанная с необходимостью восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, при утрате имущества. В статье изложена позиция судов и официальных органов по данному вопросу.

Многие организации сталкиваются с ситуацией, когда правомерно принятый вычет по НДС подлежит восстановлению. Но иногда налоговые органы указывают на необходимость восстановить вычет по НДС по имуществу, которое было утрачено (похищено, уничтожено, выявлена недостача), обосновывая свою позицию тем, что утраченные товары не участвуют в осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Так, Минфин России в Письме от 20.07.2009 г. N 03-03-06/1/480 рассмотрел следующую ситуацию. Организацией был заключен договор на переработку давальческого сырья. При сверке по остаткам сырья у организации-переработчика была выявлена недостача материалов, переданных ей для переработки. Выявленная недостача была добровольно признана организацией-переработчиком и компенсирована денежными средствами исходя из рыночной стоимости утраченных материалов, превышающей их балансовую стоимость. Сумма НДС по утраченным материалам, ранее принятая к вычету, была восстановлена в период их списания с учета и уплачена в бюджет.

Как указал Минфин, организация-давалец на дату признания дохода в целях налогообложения прибыли уменьшает полученный от переработчика внереализационный доход в виде суммы возмещения за утраченное имущество на стоимость ранее приобретенного давальческого сырья.

На основании норм ст. 39 и 146 НК РФ выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с недостачей), объектом обложения НДС не является.

При этом восстановленные суммы НДС учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В Письме от 01.11.2007 г. N 03-07-15/175 Минфином был рассмотрен порядок применения НДС в отношении похищенного имущества в случае выявления виновных лиц, а также порядок восстановления сумм НДС по имуществу, выбывшему в связи с порчей, хищением и по другим аналогичным причинам без выявления виновных лиц.

Выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), на основании ст. 39 и 146 НК РФ объектом обложения НДС не является. В отношении вычетов налога по данному имуществу следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения.

Таким образом, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета в установленном порядке. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки.

В результате действий правоохранительных органов могут быть выявлены лица, виновные в выбытии имущества. На основании судебных решений на указанных лиц может быть возложена обязанность компенсировать ущерб либо возвратить имущество налогоплательщику.

По мнению Минфина, в случае использования возвращенного имущества в операциях, подлежащих обложению НДС, представляется корректирующая налоговая декларация за тот налоговый период, в котором было произведено восстановление налоговых вычетов.

В случае компенсации ущерба виновным лицом денежными средствами начисление НДС не осуществляется на основании ст. 39 и 146 НК РФ, а корректировка сумм восстановленных налоговых вычетов не производится.

В Письме от 15.05.2008 г. N 03-07-11/194 Минфин также указывает на то, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по утраченным в результате пожара товарам, в том числе основным средствам, следует восстановить. При этом по основным средствам восстановлению подлежат суммы налога в размере сумм, пропорциональных остаточной (балансовой) стоимости основных средств без учета переоценки.

В то же время суды придерживаются обратной позиции.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28.04.2008 г. N А82-15724/2004-37 установил, что по мнению налогового органа, предпринимателю правомерно начислен подлежащий восстановлению НДС (ранее принятый к вычету) в отношении товара, утраченного в результате хищений, пожара, потери товарного вида, ибо данный товар не реализован.

Налоговый орган, проведя выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах, установил в том числе неуплату налога на добавленную стоимость в результате невосстановления налога, ранее принятого к возмещению, в отношении товара, утраченного в результате хищений, пожара, потери товарного вида.

Руководствуясь ст. 11, 170, 171, 172 НК РФ, Определением Конституционного Суда РФ от 20.10.2005 г. N 410-О, суд пришел к выводу о необоснованном доначислении налога на добавленную стоимость, ранее принятого к возмещению, в отношении товара, утраченного в результате хищений, пожара, потери товарного вида, поскольку налог налогоплательщиком был правомерно заявлен к возмещению из бюджета, а списание товара по названным основаниям не влечет восстановления суммы налога.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 27.05.2008 г. N А08-10126/06-20 пришел к выводу, что случаи, в которых налогоплательщик обязан восстановить ранее предъявленный к вычету НДС, предусмотрены п. 3 ст. 170 НК РФ. Указанная норма не обязывает налогоплательщиков восстанавливать возмещенный налог при хищении материальных ценностей, в связи с чем у налогового органа не имелось оснований для возложения на налогоплательщика обязанности, не предусмотренной налоговым законодательством.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается в целях главы 21 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг), являющиеся объектом обложения НДС.

Налоговым органом установлено, что налогоплательщиком была произведена безвозмездная реализация товаров - новогодних подарков для детей работников без исчисления НДС.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 31.07.2009 г. N А53-426/2009 указал, что п. 3 ст. 170 НК РФ установлены случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению. При этом недостача, хищение товара, уничтожение его в результате пожара и списание из-за потери товарного вида к числу этих случаев не относятся.

Суд установил, что НДС, предложенный налоговым органом к восстановлению, является суммой налога, уплаченного налогоплательщиком при приобретении товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, обоснованно принятого к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ.

Л. Горшкова,

руководитель Центра методологии бухгалтерского

учета и налогообложения (ЦМБН)

"Аудит и налогообложение", N 8, август 2010 г.