Возвращаясь к напечатанному... или Опять про валютные авансы (С.Н. Зайцева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2010 г.)

Возвращаясь к напечатанному... или Опять про валютные авансы

В восьмом номере журнала мы опубликовали статью*(1) о валютных авансах, новых (действующих с 2010 года) правилах отражения доходов и расходов при их получении (перечислении), а также о проблемах, возникших у налогоплательщиков (продавцов и покупателей), работающих по предоплате товаров (работ, услуг). Тогда же было упомянуто о запросе налоговой службы, сделанном в январе 2010 года, в главное финансовое ведомство страны с целью прояснения ситуации. Надо сказать, Минфин не заставил себя долго ждать - одно за другим последовали письма (как это водится, одинакового содержания), которые указали на несогласие финансистов с суждением налоговиков. Об этом, собственно, мы и хотели поговорить в настоящей статье.

Напомним суть проблемы

Вкратце напомним суть возникшей проблемы. Действующие с января 2010 года поправки к Налоговому кодексу (в частности, к п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265) отменили переоценку авансов (как полученных, так и выданных), выраженных в иностранной валюте. Тем самым были исключены из списка налоговых доходов и расходов курсовые разницы, возникающие по таким авансам. В то же время валютные доходы (расходы), как и прежде, надо пересчитывать в рубли по курсу ЦБР на дату их признания (это следует из п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ). Поскольку при методе начисления таковая (дата признания доходов и расходов) не совпадает с датой получения (перечисления) авансов, неизбежно возникает вопрос: на какой курс валюты следует ориентироваться в этом случае?

С одной стороны, с момента получения (перечисления) аванса до момента реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав (их приобретения) никаких курсовых разниц отражать не надо (то есть расчет производится по курсу ЦБР на дату получения (перечисления) аванса). С другой - сумму выручки по продукции, оплаченной авансом, продавец считает на дату реализации. Покупатель, в свою очередь, стоимость уже оплаченных (авансом) товаров, работ, услуг, имущественных прав также пересчитывает в рубли по курсу ЦБР на день их оприходования. Куда же тогда деть возникшую из-за меняющегося курса валюты разницу?

С этим вопросом и обратилась ФНС в ведомство, уполномоченное давать разъяснения по применению налогового законодательства (п. 1 ст. 34.2 НК РФ), - Минфин.

Минфин не заставил себя долго ждать...

...и вскоре последовали (можно сказать, посыпались) разъяснения по этому поводу*(2). Все они однотипны и сводятся к тому, что рублевая стоимость валютных авансов не пересчитывается ни на отчетную дату, ни на дату перехода права собственности на товары (дату признания доходов или расходов). Причем (нетрудно догадаться) это касается как продавцов, так и покупателей товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вот, к примеру, цитата из такого разъяснения (Письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/369): стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной оплаты, может определяться по курсу ЦБР, действовавшему на дату перечисления аванса, - в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности - в части последующей оплаты. Также сообщаем, что положения п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в части, устанавливающей, что полученные (выданные) авансы не переоцениваются для целей налогообложения прибыли организаций, регулируют отношения, связанные с переоценкой сумм предварительной оплаты при реализации (приобретении) товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Примечание. Валютные авансы в целях налогообложения прибыли не переоцениваются. По мнению Минфина, рублевая стоимость покупки и выручки в части, оплаченной авансом, определяется на дату перечисления аванса.

Пример 1

ООО "Интер-Строй" приобретает у иностранного поставщика товары договорной стоимостью 100 000 евро. Условиями контракта предусмотрена 70%-я предоплата товара. При этом право собственности на товар переходит к покупателю в момент оформления грузовой таможенной декларации.

На дату перечисления аванса (07.06.2010) в сумме 70 000 евро курс евро по отношению к российскому рублю, по данным ЦБР, составил (условно) 38 руб./евро.

Товар был доставлен на территорию России. В этот же день произведено таможенное оформление и внесение всех таможенных платежей. (Для упрощения примера таможенные платежи, а также дополнительные расходы, которые влияют на результат внешнеэкономических операций, в расчет принимать не будем. Внимание уделим только вопросам оценки активов, обязательств, доходов и формирования курсовых разниц.) Курс евро на дату оформления ГТД (соответственно, перехода права собственности на товар) составил 37 руб./евро. По окончании этого месяца курс валюты повысился до 37,3 руб./евро.

В следующем месяце поставщику перечислен остаток платежа (30 000 евро), курс валюты в этот день был равен 37,5 руб./евро.

В бухгалтерском учете ООО "Интер-Строй" сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату перечисления авансового платежа
Перечислена предоплата в счет предстоящей поставки товара (70 000 евро х 38 руб./евро)	60-2	52	2 660 000
На дату перехода права собственности на товар
Принят к учету товар, поступивший от зарубежного партнера (70 000 евро х 38 руб./евро + 30 000 евро х 37 руб./евро)	41	60-1	3 770 000
Отражена задолженность по НДС при импорте товара* (3 770 000 руб. х 18%)	19	68	678 600
Уплачен НДС, начисленный при ввозе товара**	68	51
Зачтена предоплата за полученный товар	60-1	60-2	2 660 000
На последнее число месяца принятия товара к учету
Отражена отрицательная курсовая разница от пересчета кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте (30 000 евро х (37,3 - 37,0) руб./евро	91-2	60-1	9 000
На дату окончания расчетов
Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с зарубежным поставщиком (30 000 евро х (37,3 - 37,5) руб./евро)	91-2	60-1	6 000
Произведен окончательный расчет (30 000 евро х 37,5 руб./евро)	60-1	52	1 125 000
* Ввоз товаров на таможенную территорию РФ является объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 318 ТК РФ, пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в силу абз. 3 п. 1 ст. 153, пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ определятся в этом случае как сумма таможенной стоимости товара и подлежащей уплате таможенной пошлины (напомним, последняя в примере не рассматривается). ** Суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, при условии использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, подлежат налоговому вычету после принятия на учет импортированных товаров (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). В учете это отразится проводкой: Дебет 68 Кредит 19 - 678 600 руб. При этом в книге покупок регистрируются заявление о ввозе товаров и уплате НДС с отметкой налогового органа об уплате налога, а также реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п. 10 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(3)).

Пример 2

ООО "Практика" вывозит в таможенном режиме экспорта партию товаров. Стоимость контракта составляет 11 800 евро (в том числе НДС - 1 800 евро). Предварительная оплата (в размере 100%) получена от иностранного покупателя в июне 2010 г. Курс евро на эту дату - 38 руб./евро.

Товар отгружен в следующем месяце. По условиям контракта право собственности на товар переходит к покупателю в момент пересечения границы с иностранным государством. Курс валюты на эту дату, по данным ЦБР, составил 38,5 руб./евро.

В бухгалтерском учете ООО "Практика" были сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июне (на дату получения аванса)
Получена предоплата от иностранного покупателя (11 800 евро х 38 руб./евро)	52	62-2	448 400
Начислен НДС с полученного аванса (448 400 руб./118 х 18)	68-НДС	76-ав.	68 400
В июле (на дату перехода права собственности на товар к покупателю)
Признана выручка от реализации товара	62	90-1	448 400
Начислен НДС с реализации	90-3	68-НДС	68 400
Восстановлен НДС, начисленный ранее с полученного аванса	76-ав.	68-НДС	68 400

Согласно разъяснениям Минфина данные налогового учета будут совпадать с бухгалтерскими.

И все-таки...

...несмотря на определенную привлекательность позиции Минфина (отсутствие разниц между бухгалтерским и налоговым учетом), она вызывает большие сомнения: как может нарушить нормы НК РФ (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272, а также ст. 316) законопослушный налогоплательщик? К тому же, рассудить, насколько это выгодно (не пересчитывать выручку на дату реализации продавцу и, соответственно, стоимость приобретения на дату принятия его к учету покупателю), не представляется возможным, прежде всего потому, что это зависит от курса валюты ("подскочил" таковой либо, напротив, снизился по сравнению с датой получения (перечисления) аванса). Да и последствия для сторон договора кардинально противоположны: то, что выгодно одной, невыгодно другой. Одним словом, как ни крути, а главное налоговое ведомство страны "взволновалось" не напрасно - внести изменения в Налоговый кодекс (во избежание недоразумений) надо бы.

И еще один момент...

...разъясненный финансистами, мы сейчас рассмотрим. Он касается, в частности, случая, когда аванс перечислен (получен) в 2009 году, а переход права собственности на продукцию к покупателю (реализация таковой продавцом) произошел в 2010 году. До 01.01.2010 такие авансы в иностранной валюте переоценивались на конец каждого отчетного периода с момента возникновения требований (обязательств) до момента их прекращения (исполнения). В результате переоценки образовывалась положительная (отрицательная) курсовая разница (в зависимости от курса валюты), которая учитывалась в составе внереализационных доходов (расходов) (см., например, письма ФНС России от 08.07.2009 N ШС-22-3/546@, Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/1/516, от 07.07.2009 N 03-03-06/1/444). Поскольку (как уже было сказано) с указанной даты (01.01.2010) правила изменились, у налогоплательщиков возник вопрос: как быть с курсовыми разницами, учтенными в целях налогообложения прибыли в 2009 году?

Здесь к ответу финансистов, как говорится, не придерешься. В Письме от 25.03.2010 N 03-03-06/1/175 они указали: курсовые разницы, учтенные в целях налогообложения прибыли в 2009 году, возникшие от переоценки авансов, полученных или выданных в 2009 году, тогда как дата признания доходов (расходов) по соответствующим договорам приходится на 2010 год, в налоговом учете 2009 года не восстанавливаются.

Пример 3

Российская организация в соответствии с импортным контрактом о поставке оборудования в ноябре 2009 г. перечислила иностранному поставщику аванс в сумме 150 000 евро. Курс валюты на эту дату - 44 руб./евро, на 30.11.2009 - 44,4 руб./евро, на 31.12.2009 - 43,2 руб./евро.

В феврале 2010 г. оборудование, договорная стоимость которого - 250 000 евро (без учета таможенных платежей), было поставлено. Курс евро на эту дату составил 40 руб./евро. (Курс валюты в примере приведен условно.)

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату перечисления аванса (ноябрь 2009 г.)
Произведена предоплата иностранному поставщику (150 000 евро x 44 руб./евро)	60-2	52	6 600 000
30.11.2009
Отражено постоянное налоговое обязательство (60 000 руб. x 20%)*	99	68	12 000
31.12.2009
Отражен постоянный налоговый актив (180 000 руб. x 20%)**	68	99	36 000
На дату перехода права собственности (февраль)
Отражен переход права собственности на ввезенное оборудование (6 600 000 руб. + 100 000 евро х 40 руб./евро)***	08	60-1	10 600 000
Объект принят к учету в составе основных средств	01	08	10 600 000
* Поскольку валютные авансы для целей налогообложения прибыли до 01.01.2010 переоценивались на каждую отчетную дату, в учете организации возникали курсовые разницы. Так, на 30.11.2009 это была положительная курсовая разница в сумме 60 000 руб. (150 000 евро х (44,4 - 44,0) руб./евро). Бухгалтер при этом отразит постоянное налоговое обязательство в сумме 12 000 руб. ** На 31.12.2009 для целей налогообложения прибыли бухгалтер учтет отрицательную курсовую разницу - 180 000 руб. (150 000 евро (43,2 - 44,4) руб./евро) и, соответственно, покажет в учете отложенный налоговый актив в сумме 36 000 руб. Таким образом, в бухгалтерском учете стоимость валютного аванса на 31.12.2010 будет равна 6 600 000 руб. (то есть из расчета по курсу валюты на дату получения предоплаты). В налоговом учете рублевый эквивалент аванса на эту дату составит 6 480 000 руб. С января 2010 года валютные авансы в налоговом учете не переоцениваются. Причем, как пояснил Минфин в Письме от 25.03.2010 N 03-03-06/11/175, учтенные в целях налогообложения прибыли курсовые разницы (в рамках примера - на 30.11.2009 и 31.12.2009) не восстанавливаются. Следовательно, на 31.01.2010 переоценку валютного аванса делать не надо. *** Рекомендации Минфина, изложенные в Письме от 18.03.2010 N 03-03-06/1/149, позволяют сделать вывод, что "налоговая" стоимость оборудования для целей налогообложения прибыли будет равна (так же, как и в бухгалтерском учете) 10 600 000 руб. (6 600 000 руб. + 100 000 евро х 40 руб./евро). На наш взгляд, данное разъяснение финансистов (впрочем, как и другие письма, выводы которых из-за отсутствия нужных поправок к НК РФ смотрятся нелепо) весьма сомнительно. Если и пренебречь (как фактически советуют чиновники) п. 10 ст. 271 НК РФ*(4), то логичнее стоимость оборудования для целей налогообложения в данном случае определить не по курсу на дату самого аванса (как для целей бухгалтерского учета), а по курсу на 31.12.2009. То есть таковая будет равна 10 480 000 руб. (150 000 евро х 43,2 руб./евро + 100 000 евро х 40,0 руб./евро).

Что касается кредиторской задолженности перед иностранным поставщиком (в сумме 100 000 евро), то ее (и здесь вопросов не возникает) необходимо переоценивать по установленному ЦБР курсу на конец каждого месяца до момента погашения.

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью С.Н. Зайцевой "Просьба уточнить... или Как валютные авансы налоговиков взволновали", стр. 59.

*(2) См., например, письма Минфина России от 24.02.2010 N 03-03-06/1/86, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/149, от 12.04.2010 N 03-03-06/1/254, от 21.04.2010 N 03-03-05/83, от 13.05.2010 N 03-03-06/1/328, от 19.05.2010 N 03-03-06/2/91 и др.

*(3) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(4) Согласно данной норме НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБР на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.