Вопрос: Мы экспортировали свою продукцию в республику Беларусь. Контракт заключен в рублях. Предусмотрена отсрочка платежа. Теперь срок платежа прошел, а покупатель снова просит отсрочку. Мы согласны, но решили изменить валюту платежа. Подписали дополнительное соглашение, согласно которому белорусы должны заплатить нам в евро. Должны ли мы начислять курсовые разницы и с какого момента? ("Бухгалтер-профессионал автосалона", N 3, март 2010 г.)

Мы экспортировали свою продукцию в республику Беларусь. Контракт заключен в рублях. Предусмотрена отсрочка платежа. Теперь срок платежа прошел, а покупатель снова просит отсрочку. Мы согласны, но решили изменить валюту платежа. Подписали дополнительное соглашение, согласно которому белорусы должны заплатить нам в евро. Должны ли мы начислять курсовые разницы и с какого момента?

Да, должны. Вообще, обязательства, возникающие между сторонами сделки при заключении договоров, должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями договора и требованиями закона и иных правовых актов (ст. 309 Гражданского кодекса РФ). Надлежащее исполнение обязательства означает его прекращение (п. 1 ст. 408 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации задолженность покупателя была выражена в рублях, что изначально предполагало их исполнение именно в этой валюте. Однако теперь вы предполагаете изменить валюту платежа по договору. Согласно пункту 4 статьи 421 Гражданского кодекса РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 Гражданского кодекса РФ).

Пересмотр валюты платежа означает, что обязательства по оплате дебиторской задолженности иностранной фирмой в рублях были прекращены путем замены другим обязательством, которое предусматривает оплату в валюте по курсу иностранной валюты на день заключения дополнительного соглашения, то есть имеет место новация (ст. 414 Гражданского кодекса РФ).

Обязательство может быть прекращено путем предоставления отступного, проведения зачета, заменой обязательства (новацией) (ст. 409, 410 и 414 Гражданского кодекса РФ). Иначе говоря, обязательство может быть прекращено не только его исполнением (в данном случае путем перечисления иностранным партнером рублей), но и иными способами, в том числе новацией.

В дополнительном соглашении фиксируется задолженность в евро по курсу на дату подписания этого соглашения. Фактически первоначальное обязательство, выраженное в рублях, было прекращено, а другое, возникшее вместо первоначального, будет исполнено в валюте.

В данном случае вы переводите рублевую задолженность контрагента в валютную. При этом в бухгалтерском учете новация отражается внутренними записями по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В налоговом учете никаких последствий этот шаг не несет.

Поскольку с момента подписания дополнительного соглашения к контракту у вас сформирована валютная задолженность по контракту, по ней вы должны будете отражать в бухгалтерском и налоговом учете курсовые разницы.

Курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Об этом сказано в пункте 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.

Таким образом, курсовые разницы отражаются на отчетную дату и на дату прекращения обязательства.

Для целей налогообложения обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Об этом сказано в пункте 8 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

То есть и в налоговом учете возникнут курсовые разницы на отчетную дату и на дату погашения обязательства. В зависимости от того, положительные они или отрицательные, указанные разницы отражаются в составе доходов или расходов (п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Л.И. Прохорова,

бухгалтер, эксперт журнала

1 марта 2010 г.

"Бухгалтер-профессионал автосалона", N 3, март 2010 г.