Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 10.06.2010 N 03-04-06/6/111 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2010 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 10.06.2010 N 03-04-06/6/111

Возмещение работнику расходов на оплату проезда до места командировки и обратно организация не включает в доход работника, подлежащий налогообложению, при условии, если такие затраты произведены, обоснованны и надлежащим образом оформлены. Данная выплата признается компенсационной, поскольку связана с исполнением работником трудовых обязанностей. Таковы правила, установленные в п. 3 ст. 217 НК РФ. И если дата возвращения сотрудника из командировки, указанная в билете, совпадает с отметкой о дне выбытия в командировочном удостоверении, претензий со стороны контролеров не возникнет.

Иначе обстоит дело в случае, когда названные даты не совпадают. В комментируемом Письме от 10.06.2010 N 03-04-06/6-111 Минфин разъясняет, что обложение НДФЛ зависит от длительности периода между датами в командировочном удостоверении и проездном документе.

Отметим, что ранее контролеры высказывались более категорично: оплата проезда работника от места нахождения в указанные дни до места работы не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой (см. письма Минфина России от 22.09.2009 N 03-04-06-01/244, от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74, УФНС по г. Москве от 27.02.2009 N 20-14/3/017619@). В данном случае имеет место получение работником экономической выгоды (предусмотренной ст. 41 НК РФ) в виде дохода в натуральной форме, следовательно, такая выплата на основании п. 2 ст. 211 НК РФ должна включаться в облагаемый доход работника.

При этом в Письме от 05.08.2008 N 03-04-06-01/246 финансисты рекомендовали налогоплательщикам при принятии решения о включении в облагаемый доход работника стоимости оплаченного ими билета к месту командировки учитывать особенности каждой конкретной ситуации.

Из нынешних разъяснений Минфина (Письмо N 03-04-06/6-111) следует, что если указанный срок незначительный (например, выходные или праздничные дни), то возмещение стоимости проезда нужно расценивать как компенсацию расходов, связанных со служебными командировками, и, как следствие, данная выплата не включается в доход работника. Если же срок пребывания в месте командирования значительно (в письме речь идет об отпуске) превышает срок, установленный в командировочном удостоверении, то имеет место экономическая выгода, полученная работником в натуральной форме, следовательно, возникает облагаемая база по НДФЛ. (Приведенный порядок признания дохода используется и при выезде работника к месту командировки до даты ее начала.) Другими словами, если несовпадение составляет 3-4 дня (такова в среднем продолжительность выходных и праздничных дней), то стоимость проезда не является доходом в натуральной форме. А при увеличении срока более чем на 5-6 дней (продолжительность отпуска может быть разной!) компенсация расходов может расцениваться контролерами в качестве дохода, облагаемого НДФЛ.

Таким образом, разъяснения Минфина, приведенные в комментируемом письме, по вопросу об обложении НДФЛ сумм возмещения расходов на проезд к месту командировки по-прежнему являются довольно широким толкованием норм налогового законодательства. На чем основан наш вывод? Объяснение следующее.

Действительно, служебная командировка представляет собой поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). И обязанность работодателя возместить расходы работника на проезд к месту командировки и обратно предусмотрена ст. 167 и 168 ТК РФ.

В то же время в Положении об особенностях направления работников в служебные командировки*(1) возмещение командировочных расходов на проезд никоим образом не связано с датами начала и окончания командировки, которые указываются в приказе о направлении работника в командировку и в командировочном удостоверении. Не содержится такое требование и в абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ.

Суммы возмещения организацией стоимости проезда работника не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, являться объектом обложения НДФЛ только при условии, что транспортные расходы осуществляются непосредственно в целях выполнения работником трудовых обязанностей (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-05-01-04/117). Более того, выплаты в натуральной форме, полученные физическим лицом, являются его доходом только в том случае, если они произведены в его пользу и в его интересах (см. постановления ФАС МО от 20.10.2009 N КА-А40/11107-09, ФАС СЗО от 03.04.2009 N А56-16802/2008).

В рассматриваемом случае преследуются интересы исключительно работодателя, поэтому такая выплата в облагаемый НДФЛ доход работника не должна включаться. Схожий вывод сделал ФАС УО в Постановлении от 19.06.2007 N Ф09-3838/07-С2: в ситуации, когда дата перелета, указанная в билете, не совпадает с датой, отраженной в командировочном удостоверении (если работник воспользовался отпуском или отгулом), возмещение стоимости билета работнику производится в интересах работодателя, является компенсацией расходов сотрудника, а не полученным доходом, облагаемым НДФЛ. Аналогичное мнение высказал ФАС СКО в отношении оплаты поездок сотрудников на спортивные соревнования, которые также проводились по инициативе работодателя (Постановление от 08.05.2009 N А63-13178/2008-С4-33*(2)).

Таким образом, если даты начала или окончания командировки не совпадают с датами, указанными в проездных документах, со стоимости билетов удерживать НДФЛ не нужно. Более того, и претензий со стороны налоговиков удастся избежать, если организация-работодатель в соответствии с рекомендациями Минфина, изложенными в Письме от 22.09.2009 N 03-04-06-01/244, издаст приказ о продлении срока служебной командировки за подписью руководителя организации. Названный документ будет свидетельствовать о том, что расходы осуществлены работником с разрешения работодателя, а это отвечает требованиям ст. 168 ТК РФ.

От редакции. Другие не менее актуальные вопросы, связанные с командировочными расходами и исчислением НДФЛ, рассмотрены в статьях Е.С. Казакова "Документальное подтверждение командировочных расходов" и А.В. Зубарева "При расчете НДФЛ возникли вопросы..." (журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, 2010).

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

*(2) Определением ВАС РФ от 15.07.2009 N ВАС-8243/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.