Гарантийный ремонт и обслуживание авто: налоговый учет (Н.К. Муравицкая, "Бухгалтер-профессионал автосалона", N 7, июль 2010 г.)

Гарантийный ремонт и обслуживание авто: налоговый учет

В данной статье мы расскажем о том, как учитываются расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в целях исчисления налога на прибыль организаций.

В настоящее время большинство производственных и торговых организаций предоставляют покупателям гарантию на приобретаемые товары. Если договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества, продавец обязан передать покупателю товар, качество которого будет соответствовать договору в течение определенного времени - гарантийного срока. Гарантийный срок представляет собой период времени, в течение которого изготовитель товара или его продавец гарантируют его соответствие требованиям договора, показателям качества, паспортным данным. Гарантия нормальной бесперебойной работы, надежного функционирования, сохранения требуемых свойств, пригодности к использованию в течение гарантийного срока действует при условии соблюдения покупателем, потребителем условий хранения и использования товара.

Под гарантийным ремонтом понимается ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока, то есть срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиями, предусмотренным законом, если более высокие требования к качеству не предусмотрены договором.

Гарантийное обслуживание транспортных средств - это услуги, которые оказываются покупателю автомобилей по техническому и иному обслуживанию товара в период гарантийного срока.

Приведенные выше понятия гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания содержатся в письме УФНС России по г. Москве от 3 октября 2008 г. N 20-12/092926.

Согласно статье 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - российские организации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль полученные доходы уменьшают на сумму произведенных расходов. Расходами при этом признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также если они документально подтверждены и обоснованны.

Расходы, произведенные налогоплательщиком, согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные c производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные c производством и реализацией, на основании пункта 2 статьи 253 НК РФ подразделяются в свою очередь на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных c производством и реализацией. На основании названного подпункта в состав прочих расходов включаются также отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 НК РФ).

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организация может учесть расходы, связанные c гарантийным обслуживанием и ремонтом реализованного покупателю на условиях гарантийного обслуживания и ремонта товара. В состав расходов, по мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 20 февраля 2007 г. N 20-12/16797.1, включаются таможенные платежи по ввозу запчастей для гарантийного ремонта, оплата транспортных услуг, услуг брокеров, расходы на командировки и на оплату труда, а также суммы единого социального налога на оплату труда сервисных инженеров торговой компании.

В письме УФНС России по г. Москве от 3 октября 2008 г. N 20-12/092926 также сказано, что если гарантийный ремонт (обслуживание) реализованной продукции осуществляется организацией-продавцом в рамках заключенного договора купли-продажи и в период установленного на нее гарантийного срока, то расходы на такой ремонт (обслуживание) учитываются у организации-продавца при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В письме Минфина России от 13 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/236 также отмечено, что при условии документального подтверждения расходов организации, осуществляющей реализацию товаров c условиями гарантийного ремонта (обслуживания), затраты на такой ремонт (обслуживание) (включая командировочные расходы и стоимость запчастей) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В зависимости от того, как составлен договор на поставку оборудования и выполнение работ, расходы на устранение недостатков реализуемого оборудования для целей налогообложения прибыли могут либо увеличивать стоимость монтажных и пусконаладочных работ, либо учитываться как расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту. Такое мнение содержит письмо Минфина России от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/760.

Для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли предусмотрены два метода - метод начисления и кассовый метод.

Порядок признания расходов при методе начисления определен статьей 272 НК РФ.

Согласно пункту 1 названной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Признаются расходы независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются c учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Таким образом, если транспортной организацией не было принято решение о создании резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, то эти расходы при применении метода начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты, что определено пунктом 3 статьи 273 НК РФ.

Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном статьей 267 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 267 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии c условиями заключенного договора c покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

В письме Минфина России обращено внимание на то, что налогоплательщик создает резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства. При этом формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому виду изделий Налоговым кодексом не предусмотрено.

Суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ), при этом размер резерва не может превышать предельного размера, что установлено пунктом 3 статьи 267 НК РФ. То есть налогоплательщик должен определить предельный размер резерва, который он сможет учесть в целях налогообложения прибыли.

Если налогоплательщик осуществляет реализацию товаров (работ) c условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания более трех лет, предельный размер резерва определяется как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Как отмечено в письме Минфина России от 22 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/129, возможность изменения установленного порядка формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию в учетной политике для целей налогообложения прибыли Налоговым кодексом не предусмотрена.

Если же налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) c условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Если налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) c условием гарантийного ремонта и обслуживания, то в соответствии c пунктом 4 статьи 267 НК РФ он также вправе создавать резерв, при этом размер резерва не может превышать ожидаемые расходы на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, c учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода следует скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Таким образом, создание резерва на предстоящие расходы, связанные c исполнением гарантийных обязательств, является правом налогоплательщика, осуществляющего реализацию товаров (работ). Если организация приняла решение о формировании такого резерва и зафиксировала в учетной политике на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации товаров (работ) она может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов. Такой вывод содержит письмо Минфина России от 26 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/653.

Рассмотрим порядок использования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, установленный пунктом 5 статьи 267 НК РФ.

Согласно абзацу 1 пункта 5 статьи 267 НК РФ сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным c условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

Пример

Приказом по учетной политике установлено, что в целях налогообложения прибыли организация создает резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию производимых деталей.

Предельный размер коэффициента отчислений в резерв составил 0,08 от выручки от реализации деталей, на которые установлен гарантийный срок (270 000 руб. : 3 250 000 руб.).

Сумма неиспользованного резерва по итогам 2008 года - 43 267 руб.

По итогам I квартала 2009 года выручка от реализации составила 838 000 руб., следовательно, предельная сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию за I квартал 2009 года составит 67 040 руб. (838 000 руб. х 0,08).

Поскольку остаток неиспользованного резерва в сумме 43 267 руб. перенесен на 2009 год, в I квартале 2009 года сумма вновь создаваемого резерва будет равна 23 773 руб. (67 040 руб. - 43 267 руб.).

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода, что установлено пунктом 5 статьи 267 НК РФ.

Пример

Учетной политикой в целях налогообложения прибыли предусмотрено создание организацией резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию. Предельный коэффициент отчислений в резерв установлен 0,06 от суммы выручки от реализации деталей, на которые установлен гарантийный срок.

Сумма неиспользованного резерва по итогам 2008 года составила 48 000 руб.

За период 2006-2008 годов общая сумма расходов по гарантийному ремонту деталей, на которые установлено гарантийное обслуживание, составила 480 000 руб., общая сумма выручки от реализации деталей, на которые установлено гарантийное обслуживание, составила 6 800 000 руб.

Таким образом, предельный коэффициент отчислений в резерв в 2009 году составит 0,07 (480 000 руб. : 6 800 000 руб.).

В примере полученное значение превышает предельную величину, установленную учетной политикой организации, следовательно, при расчете суммы резерва для целей налогового учета следует применять коэффициент 0,05.

По итогам I квартала 2009 года выручка от реализации деталей составляет 754 000 руб. Таким образом, расчетная сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию за I квартал 2009 года равна 37 700 руб. (754 000 руб. х 0,05).

Поскольку сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем году, в состав внереализационных доходов I квартала 2009 года необходимо включить 10 300 руб. (48 000 руб. - 37 700 руб.).

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт, согласно пункту 5 статьи 267 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, то разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Если налогоплательщик решил прекратить продажу товаров (осуществление работ), по которым предусмотрена гарантия, то сумма ранее созданного и неиспользованного резерва в соответствии c пунктом 6 статьи 267 НК РФ включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Н.К. Муравицкая,

главный редактор

"Бухгалтер-профессионал автосалона", N 7, июль 2010 г.