Как налоговые органы определяют рыночную стоимость услуг по аренде помещений? (Е.Е. Смирнова, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2010 г.)

Как налоговые органы определяют рыночную стоимость услуг по аренде помещений?

Нередко арендодатели в целях налогообложения прибыли определяют доходы от операций по предоставлению помещений в аренду, исходя из цен, указанных сторонами сделки, поскольку пока не доказано обратное, предполагается, что эти цены соответствуют уровню рыночных.

Однако такой подход оправдан не всегда и связано это с тем, что ст. 40 НК РФ установлено четыре "подконтрольных" случая, когда налоговые органы вправе проверить цены по сделкам на их соответствие рыночным ценам. Для реализации предоставленного налоговикам права положениями все той же статьи предусмотрено три метода определения рыночной стоимости товаров (работ, услуг) - информационный, последующей реализации и затратный. Каким образом и в каком порядке налоговые органы применяют данные методы на практике, осуществляя контроль за полнотой исчисления налога на прибыль, и пойдет речь в нашей статье.

Налоговые нормы

Начнем с того, что в п. 2 ст. 40 НК РФ указаны случаи, в которых налоговые органы вправе проверять применяемые цены по сделкам на их соответствие рыночным ценам. Напомним, что таких "подконтрольных" случаев в НК РФ предусмотрено четыре. Это сделки:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) внешнеторговые;

4) цена по которым отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В вышеперечисленных случаях, когда цены услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Например, если договор аренды заключен между взаимозависимыми лицами и стоимость арендной платы отклоняется в ту или другую сторону на 20% от рыночной стоимости идентичных (однородных) услуг, налоговые органы, осуществляя контроль за полнотой исчисления налога на прибыль, имеют право сделать пересчет с учетом уровня рыночных цен.

Примечание. Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Чтобы использовать свое право, налоговикам необходимо иметь официальную информацию о рыночной величине арендной платы, сложившейся в сопоставимых экономических условиях на аналогичные помещения. В связи с этим Минфин в письмах от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144, от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190 отмечает, что НК РФ не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах. По его мнению, в данном случае может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования, таможенных органов.

Кроме того, при проведении налогового контроля налоговые органы вправе привлекать экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков. Однако это вовсе не означает, что рыночная цена может быть определена только на основе информации о цене сделки, представленной независимыми оценщиками в соответствии с Законом об оценочной деятельности*(1). Такой вывод следует из Письма Минфина России от 02.07.2008 N 03-02-07/1-243.

Итак, первый метод, который налоговые органы вправе применить при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги - это метод использования официальных источников информации о рыночных ценах на товары, работы, услуги, или (иначе) информационный метод.

Вместе с тем, как показывает практика, официальная информация о ценах имеется в наличии далеко не в каждой местности и не по каждой услуге. Очевидно, именно по этой причине законодатели предусмотрели иные методы - метод последующей реализации и затратный метод (п. 10 ст. 40 НК РФ).

Согласно абз. 1 п. 10 ст. 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке услуг сделок по идентичным услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких услуг и при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации.

При использовании данного метода рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Из содержания приведенной нормы права следует, что математическое выражение метода цены последующей реализации может быть следующим:

РЦ = ЦП - Зп - Поб, где:

РЦ - рыночная цена;

ЦП - цена перепродажи товаров (работ, услуг);

Зп - затраты, понесенные при перепродаже товаров (работ, услуг) без учета цены приобретения;

Поб - обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя.

Таким образом, в нашем случае при использовании метода последующей реализации рыночная стоимость арендной платы определяется как разность цены, по которой такие услуги реализованы субарендатору при последующей их реализации (субаренде), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных первым арендатором при субаренде (без учета цены, по которой услуги были приобретены указанным арендатором у арендодателя) и продвижении на рынок услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли арендатора.

Обратите внимание! В пункте 10 ст. 40 НК РФ определен исчерпывающий перечень оснований, при наличии которых используется метод цены последующей реализации.

Если метод последующей реализации использовать невозможно, то согласно абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ используется затратный метод. При его использовании рыночная цена арендной платы определяется как сумма произведенных затрат (прямые и косвенные) и прибыли, обычной для данной сферы деятельности.

Математическое выражение затратного метода может быть таким:

РЦ = Зпр + Поб, где:

РЦ - рыночная цена;

Зпр - произведенные затраты (прямые и косвенные);

Поб - обычная для данной сферы деятельности прибыль.

Итак, для контроля полноты исчисления налогов налоговое законодательство предусматривает три метода определения рыночной стоимости услуг, в том числе и по предоставлению помещений в аренду: информационный метод; метод цены последующей реализации; затратный метод.

Порядок применения методов определения рыночной цены

Перечисленные методы, с помощью которых налоговики (или сами налогоплательщики) определяют рыночную стоимость услуги, должны применяться в строгой последовательности: сначала - первый, потом - второй (если невозможен первый) и только затем, если невозможны первые два, - третий (п. 10 ст. 40 НК РФ). Иными словами, применение методов в иной последовательности (по выбору) налоговым законодательством не предусмотрено.

Примечание. Метод последующей реализации и затратный метод применяются последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам.

Отметим, что аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144, в котором сообщается: метод последующей реализации и затратный метод применяются последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам.

В связи с этим возникает вопрос: как подтвердить отсутствие либо недоступность информационных источников для определения рыночной цены и невозможность использования метода цены последующей реализации? Так, финансовое ведомство считает, что налогоплательщик вправе предъявить налоговому органу любые документы для подтверждения соответствия цен товаров (работ, услуг), примененных в сделках, уровню рыночных цен, а также обосновать невозможность применения метода последующей реализации (Письмо от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190). По мнению автора, ответ финансового ведомства лишний раз подтверждает, что в Налоговом кодексе не приведен список таких документов.

Следующие два вопроса связаны с понятиями "обычной прибыли" и "обычных затрат" для данной сферы деятельности. Какая прибыль считается обычной для сферы деятельности "сдача недвижимого имущества в аренду"? Каким образом определяется обычная прибыль, подсчитываются обычные затраты? К сожалению, и на этот счет в налоговом законодательстве ответов нет. Как следствие, данный пробел приводит к налоговым спорам. Что, собственно, мы и наблюдаем, анализируя арбитражную практику.

Так, в Постановлении от 28.09.2009 N А36-386/2009, рассматривая материалы очередного налогового спора по определению рыночной стоимости аренды конкретных помещений, ФАС ЦО установил, что рыночная цена 1 кв. м площади, переданной обществом в аренду индивидуальным предпринимателям, была определена налоговым органом как разница между соответствующей минимальной суммой арендной платы, устанавливаемой конкретному субарендатору (ценой перепродажи), и суммой, эквивалентной затратам предпринимателей на получение 1 кв. м площади (ценой приобретения). При этом налоговым органом не были учтены показатели обычной для данной сферы деятельности прибыли и затрат покупателя при перепродаже услуг. Также в нарушение методики расчета цены последующей реализации, предусмотренной ст. 40 НК РФ, налоговым органом учтена в расчете цена приобретения.

С учетом того, что понятия "обычная для данной сферы прибыль" и "обычные в подобных случаях затраты" введены законодателем в целях применения положений нормы закона к неограниченному кругу возможных правовых ситуаций, ФАС ЦО указал, что данные понятия являются необходимыми и достаточными для правильного определения размера налоговых обязательств налогоплательщика. Наряду с этим арбитры отметили, что Налоговый кодекс предписывает налоговому органу рассчитывать налоговые обязательства на основе рыночных цен с использованием методов, установленных п. 10 ст. 40 НК РФ. Использование иных методов, не закрепленных в налоговом законодательстве, не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, поэтому является неправомерным, хотя в конкретных условиях это бы представлялось более эффективным.

И еще на один важный момент хотелось бы обратить ваше внимание - на вывод арбитров из Постановления ФАС МО от 28.11.2008 N КА-А40/10232-08*(2), несмотря на то, что в нем говорится о порядке определения рыночной стоимости товара, а не услуг по предоставлению помещений в аренду. Итак, ФАС МО указал: из абз. 1 п. 10 ст. 40 НК РФ видно, что при применении метода цены последующей реализации учитывается цена реализации покупателем "таких" товаров (работ, услуг), то есть товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом покупателю. В связи с этим суд пришел к выводу, что для определения рыночной цены методом последующей реализации необходимо соблюдение следующего условия: реализованные налогоплательщиком товары должны быть перепроданы их покупателем, при этом учитывается цена перепродажи только тех индивидуально определенных (идентифицированных) товаров, которые были перепроданы, а не аналогичных товаров, ранее приобретенных покупателем у этого продавца (налогоплательщика) или другого продавца.

Указанный вывод подтверждается текстом абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ, согласно которому при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Данная норма права подтверждает, что законодатель в абз. 1 п. 10 ст. 40 НК РФ установил правило о реализации конкретного, а не аналогичного товара. В противном случае имеются в виду идентичные, а не такие же товары, определение рыночной цены при реализации которых регулируется п. 9, а не п. 10 ст. 40 НК РФ.

Определение рыночной цены на основании сведений о ценах на идентичные (однородные) товары производится при применении метода, закрепленного в п. 9, а не п. 10 ст. 40 НК РФ.

Иное толкование закона лишает смысла установление последовательности применения различных методов определения рыночной цены товаров (работ, услуг), которая определяется в зависимости от наличия или отсутствия на рынке соответствующих товаров (работ, услуг).

ФАС МО также указал, что в соответствии с Русским толковым словарем (М., 2001) "идентичный" означает "тождественный - такой, который наряду с другим подобным является одним и тем же", а "тождество - полное сходство, совпадение".

В связи с этим в абз. 1 п. 10 ст. 40 НК РФ в отличие от п. 9 ст. 40 НК РФ урегулирован метод определения рыночной цены конкретно приобретенного, а не тождественного товара.

С учетом сказанного можно сделать вывод, что метод последующей реализации для определения рыночной стоимости арендной платы может быть использован в случае предоставления в субаренду этого же помещения, а не его аналога.

Что касается порядка применения затратного метода, в этом случае, по мнению Минфина, должны анализироваться обстоятельства конкретной сделки, особенности соответствующей сферы деятельности и уровень рентабельности, учитываться обычаи делового оборота и другие существенные условия (Письмо от 16.09.2004 N 03-02-01/1).

Примечание. Затратный метод предполагает учитывать обычную для данной сферы деятельности прибыль и обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты, то есть усредненные показатели затрат и прибыли.

При установлении рыночных цен затратным методом, по мнению ФАС МО, законом предписано учитывать прибыль, во-первых, обычную, во-вторых, для данной сферы деятельности и, кроме того, учитывать обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты. То есть для расчета рыночной цены нужно брать усредненные показатели затрат и прибыли. Если рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (даже если услуги были проданы по ценам ниже себестоимости), то такое определение рыночной цены является неприемлемым (см. Постановление ФАС МО от 27.08.2009 N КА-А41/8459-09).

Помимо этого при применении затратного метода налоговые органы должны представить доказательства невозможности определения рыночной цены методом цены сделки по идентичным (однородным товарам) и отсутствия других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном п. 4-11 ст. 40 НК РФ. На это указал ФАС СЗО в Постановлении от 24.02.2010 N А52-3659/2009*(3).

В Постановлении ФАС МО от 26.03.2010 N КА-А40/1041-10 суд отметил, что критерием однородности не может служить лишь месторасположение недвижимого имущества.

Итак, можно сделать следующие выводы. Во-первых, нормы НК РФ в отношении перечня методов определения рыночной цены носят закрытый характер и расширительному толкованию не подлежат. Во-вторых, налоговые органы обязаны соблюдать очередность и условия использования того или иного метода определения цены, установленного императивными положениями п. 10 ст. 40 НК РФ. В-третьих, если ни один из перечисленных методов не удалось применить при расчете рыночной стоимости арендной платы, то, пока не доказано обратное, предполагается, что цена, указанная сторонами сделки для целей налогообложения, соответствует уровню рыночных цен.

Аргументы в свою защиту

В заключение ознакомим читателей с некоторыми правилами, которые следуют из судебных решений и которые необходимо соблюдать налоговым органам при проверке величины арендной платы на предмет ее соответствия рыночной цене, сложившейся на рынке недвижимости на идентичные помещения. Невыполнение этих правил может быть использовано налогоплательщиками в качестве дополнительного аргумента в свою защиту.

Итак, при определении рыночной цены услуг:

- принимаются во внимание сделки между лицами, являющимися взаимозависимыми (Постановление ФАС СЗО от 24.02.2010 N А52-3659/2009);

- официальные источники информации должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени (Постановление ФАС СЗО от 24.02.2010 N А52-3659/2009);

- среднерыночные цены не являются рыночными в целях применения ст. 40 НК РФ (Постановление ФАС МО от 02.03.2010 N КА-А40/1036-10-П);

- налоговый орган может вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги). При этом, чтобы установить такое отклонение, необходимо: определить рыночную цену идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в соответствующем периоде; рассчитать сумму, составляющую 20% рыночной цены; рассчитать отклонение цены товара (работы, услуги) от рыночной цены в рублях; сравнить полученное отклонение с суммой, составляющей 20% рыночной цены, определяемой согласно ст. 40 НК РФ (Постановление ФАС МО от 27.08.2009 N КА-А41/8459-09).

Е.Е. Смирнова,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

*(2) Определением ВАС РФ от 23.03.2009 N ВАС-2589/09 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Определением ВАС РФ от 11.05.2010 N ВАС-5462/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.