О списании товаров с истекшим сроком годности (О.П. Гришина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2010 г.)

О списании товаров с истекшим сроком годности

Товары (сырье) с истекшим сроком годности доставляют массу хлопот организациям. Проблемы, как правило, возникают с товарами, у которых этот срок достаточно короток, например, продуктами питания или косметически-парфюмерной продукцией. Имеет ли право организация списать стоимость просроченных товаров, а также учесть расходы на их утилизацию?

Минфин периодически меняет свою позицию в отношении учета товаров (сырья) с истекшим сроком годности, то разрешая их списание, то вновь запрещая. О том, какими же разъяснениями чиновников воспользоваться налогоплательщику, и пойдет сегодня речь.

Основание для уничтожения продукции

Как указывает п. 1 ст. 472 ГК РФ, законом может быть предусмотрена обязанность определять срок, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению (срок годности). Срок годности определяется периодом времени, исчисляемым со дня его изготовления, в течение которого товар пригоден к использованию, либо датой, до наступления которой товар пригоден к использованию (ст. 473 ГК РФ). Продолжительность срока годности должна соответствовать обязательным требованиям к безопасности товара (п. 2 ст. 19 Закона о защите прав потребителей*(1)).

В перечень товаров, срок годности которых должен быть установлен производителем в обязательном порядке, согласно п. 4 ст. 5 Закона о защите прав потребителей включены продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные аналогичные товары.

Примечание. Срок годности товара исчисляется со дня его изготовления.

Более того, п. 5 названной нормы содержит запрет на использование в деятельности товаров с истекшим сроком годности. За нарушение данной нормы предусмотрена как административная, так и уголовная ответственность (ст. 43 Закона о защите прав потребителей). Такая продукция в силу требований п. 2, 4 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении*(2) (далее - Положение) должна быть утилизирована или уничтожена. Аналогичные требования содержит п. 2 ст. 3 Федерального закона N 29-ФЗ*(3).

К сведению. Согласно п. 18 Положения правила проведения экспертизы и утилизации распространяются также на парфюмерную и косметическую продукцию, средства и изделия для гигиены полости рта и на табачные изделия.

Утилизировать или уничтожить?

Как видим, законодательством предусмотрены два способа, прибегнув к которым, организация может избавиться от просроченной продукции.

Первый способ - утилизация. Согласно п. 1 Федерального закона N 29-ФЗ под утилизацией пищевых продуктов, материалов и изделий понимается использование некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий в целях, отличных от целей, для которых они предназначены и в которых обычно используются. В такой ситуации данная продукция может быть использована, например, в качестве корма животным, в качестве сырья для переработки или для технической утилизации (п. 16 Положения). При использовании просроченных продуктов в качестве корма не забывайте об одном ограничении - для этого следует заручиться поддержкой государственной ветеринарной службы РФ (п. 3 ст. 25 Федерального закона N 29-ФЗ, п. 11 Положения).

С целью разграничения ситуаций, когда возможна утилизация продукции или же она должна быть уничтожена, п. 3 Положения предусматривает проведение экспертизы. И если по результатам экспертизы такая продукция будет признана непригодной даже для утилизации, применяется второй способ - уничтожение (ст. 1, 3 Федерального закона N 29-ФЗ).

Что касается лекарственных средств, пришедших в негодность в связи с истекшим сроком годности, то правила, установленные в п. 2 Инструкции о порядке уничтожения лекарственных средств*(4), предписывают только уничтожение такой продукции. Данное требование дублируется в п. 2 ст. 31 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах".

Но нас в первую очередь интересует другой вопрос: можно ли учесть в расходах для целей налогообложения прибыли стоимость товаров с истекшим сроком годности, приобретенных для дальнейшей реализации, а также стоимость затрат на уничтожение, утилизацию и проведение экспертизы?

Изменчивая позиция Минфина

К вопросу о признании расходами стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, с истекшим сроком годности, а также затрат на их утилизацию контролирующие органы обращаются с завидной регулярностью. Заметим, что позиция, представленная в ряде писем, весьма противоречива.

Против учета названных затрат в целях налогообложения прибыли финансисты высказывались неоднократно. Подтверждением тому служит целый ряд писем от 09.06.2009 N 03-03-06/1/374, от 28.07.2008 N 03-03-06/1/434, от 27.06.2008 N 03-03-06/1/373, от 22.10.2006 N 03-01-14/11-563 *(5). Мотивировали финансисты свою позицию тем, что затраты на приобретение таких товаров и дальнейшую их ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли как не отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

А вот в другом письме (от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397) чиновники Минфина подчеркивали, что обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате предпринимательской деятельности. По сути, финансисты процитировали позицию судей, изложенную в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, 366-О-П. В связи с чем Минфин не возразил против отражения в расходах стоимости приобретенных для дальнейшей реализации товаров с истекшим сроком годности и затрат на их утилизацию.

Примечание. Обоснованность расходов налогоплательщика зависит от намерения получить доход от предпринимательской деятельности.

На фоне противоречивых разъяснений финансистов налоговики заняли более определенную позицию. Так, главное налоговое ведомство в Письме от 16.07.2009 N 3-2-09/139 (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037680) посчитало правомерным признание таких затрат в налоговом учете. Правда, для этого, по мнению налоговиков, налогоплательщик должен выполнить обязательное условие - провести утилизацию в соответствии с правилами, установленными действующим законодательством. Таким образом, для подтверждения указанных затрат налогоплательщик обязан представить налоговому органу следующие документы, предусмотренные п. 3 Положения:

- заключение по результатам проведенной экспертизы;

- акт установленной формы *(6), подтверждающий уничтожение продукции.

В противном случае (при несоблюдении налогоплательщиком указанных требований) налоговики не усматривают соответствия расходов на утилизацию, включая стоимость утилизируемой продукции, требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Следовательно, такие расходы не могут быть учтены в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль.

В отношении расходов на утилизацию лекарственных средств и товаров медицинского назначения в связи с истечением срока годности, а также их уничтожение действуют другие правила - предусмотренные Инструкцией о порядке уничтожения лекарственных средств*(7). На это обстоятельство указали московские налоговики в Письме от 30.12.2009 N 16-15/139267.

Казалось бы, налогоплательщики, используя такие рекомендации налоговиков, смогут отражать указанные затраты в расходах без каких-либо претензий со стороны контролеров, тем более что налоговики заявили о согласованности своей позиции с финансовым ведомством. Но, увы, надежды не оправдались. Метания финансистов по поводу признания в затратах стоимости товаров с истекшим сроком годности и расходов на их утилизацию в 2010 году продолжились. Так, в Письме от 02.03.2010 N 03-03-06/1/105 финансисты вновь высказались против принятия таких затрат в целях налогообложения прибыли, хотя незадолго до этого в Письме от 04.02.2010 N 03-03-06/4/8 они разрешили учесть расходы на утилизацию хлебобулочной продукции, которая была возвращена покупателями в связи с истечением срока годности.

В последнем Письме от 07.05.2010 N 03-03-06/1/315 чиновники Минфина также возражают против признания в целях налогообложения прибыли затрат на утилизацию косметических товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, с истекшим сроком годности. И это письмо, скорее всего, не будет последним в череде противоречивых разъяснений контролеров.

Читаем Налоговый кодекс...

Как объяснить столь отличающиеся друг от друга рассуждения финансистов по поводу одного и того же вопроса? Ответ, на наш взгляд, заключается в том, что в гл. 25 НК РФ прямо не предусмотрен такой расход, как списание стоимости просроченных товаров и затрат на их утилизацию.

В то же время перечень расходов, приведенный в гл. 25 НК РФ, является открытым, что позволяет учесть в целях налогообложения прибыли любые расходы, включая те, которые прямо не поименованы в названной главе. Условиями признания таких расходов служат их направленность на получение дохода, экономическая обоснованность и документальное подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Когда хозяйствующий субъект приобретает товар для дальнейшей реализации, он несет расходы, которые изначально направлены на получение дохода от осуществления деятельности. В данном случае определяющим признаком является именно намерение получить доход. Если расходы в силу некоторых обстоятельств, в том числе вследствие истечения срока годности товара и его утилизации, не привели к положительному результату (получению дохода), они все равно могут быть учтены при налогообложении прибыли при условии надлежащего документального подтверждения и экономической обоснованности.

Такой подход согласуется с позицией Пленума ВАС, который в п. 9 Постановления от 12.10.2006 N 53 подчеркнул, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Более того, в силу п. 5 ст. 5 Закона о защите прав потребителей продажа товаров с истекшим сроком годности запрещается. И утилизация таких товаров - не право, а обязанность налогоплательщика, предусмотренная законодательством (п. 2, 4 Положения). На это указывает и налоговое ведомство в Письме от 16.07.2009 N 3-2-09/139. Следовательно, расходы на уничтожение просроченных товаров могут быть отражены в налоговом учете как прочие на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Примечание. Утилизация товаров с истекшим сроком годности - это не право, а обязанность налогоплательщика, предусмотренная законодательством.

Однако для признания таких расходов, на наш взгляд, не всегда обязательно проводить экспертизу, поскольку п. 4 Положения не требует ее проведения, если налицо явные признаки недоброкачественности товара. Истекший срок годности товара (в том числе косметической продукции) довольно красноречиво свидетельствует об утрате товаром потребительских качеств, вследствие чего он становится непригодным для реализации покупателям. В этом случае достаточно составить акт установленной формы об утилизации товара. Но если названный документ будет составлен с нарушением правил, предусмотренных п. 17 Положения, спорные расходы налоговики могут не признать при расчете налога на прибыль. Суды, как правило, принимают сторону налоговиков (см. постановления ФАС СЗО от 06.07.2009 N А05-9935/2008, ФАС СКО от 13.05.2010 N А53-16443/2008).

Конец спорам положит суд

Таким образом, исходя из неоднозначности рассматриваемой ситуации, организация вправе сама выбрать, учитывать ли при расчете налога на прибыль покупную стоимость товаров, срок годности которых истек, а также расходы на их утилизацию, оценивая при этом возможные негативные последствия.

Если спора с налоговиками избежать не удастся, то (независимо от того, какими разъяснениями руководствовалась та или иная сторона) окончательное решение - за судьями.

А вот есть ли шанс у налогоплательщика выиграть спор в суде, когда налицо явные пробелы в налоговом законодательстве и весьма противоречивые рекомендации контролирующих органов?

На наш взгляд, стоит использовать любую возможность, чтобы отстоять свои права, тем более что вероятность выиграть дело в суде велика. Обусловлено это наличием в налоговом законодательстве нормы, установленной в п. 7 ст. 3 НК РФ. Если письменные разъяснения Минфина противоречат друг другу, суд, как правило, применяет названную норму и толкует все противоречия в пользу налогоплательщика. Это можно проиллюстрировать на примере Определения ВАС РФ от 10.04.2009 N 3361/09*(8). При рассмотрении налогового спора суд выяснил, что налогоплательщик учитывал доход, руководствуясь Письмом Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241, а налоговая инспекция - его Письмом от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554. При наличии таких противоречивых разъяснений компетентного органа суд применил положения п. 7 ст. 3, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Следует также учитывать тот факт, что арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, не связаны положениями письменных разъяснений официальных лиц государственных структур, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Такой вывод следует из п. 3.2 Определения КС РФ от 15.01.2008 N 294-О-П. Неоднократно на это обстоятельство указывали и финансисты (см. письма от 27.05.2009 N 03-02-08/43, от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138).

Тем более, правомерность учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль затрат на приобретение и ликвидацию товаров, подлежащих утилизации в связи с истечением срока годности, подтверждается арбитражной практикой, в которой есть примеры судебных решений, принятых в пользу организаций, отражающих подобные затраты в налоговом учете (см. постановления ФАС МО от 11.06.2010 N КА-А40/5815-10, от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2, от 11.10.2007 N КА-А40/10338-07, ФАС СЗО от 02.12.2005 N А56-1114/2005).

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

*(2) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263.

*(3) Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов".

*(4) Утверждена Приказом Минздрава РФ от 15.12.2002 N 382.

*(5) Схожее мнение высказывали и московские налоговики в Письме от 27.01.2005 N 20-12/5630.

*(6) Уничтожение пищевых товаров оформляется актом о списании товаров по форме N ТОРГ-16, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.

*(7) Утверждена Приказом Минздрава РФ от 15.12.2002 N 382.

*(8) В данном случае не имеет значения, что предмет спора иной, нежели вопрос, рассматриваемый в нашей статье.