Об особенностях применения налоговых вычетов по акцизам при производстве алкогольной продукции (Н.А. Нечипорчук, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 8, август 2010 г.)

Об особенностях применения налоговых вычетов по акцизам при производстве алкогольной продукции

В соответствии с п. 2 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. При этом с 1 января 2010 г. при исчислении суммы акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, исходя из ставки акциза на этиловый спирт, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ на дату приобретения подакцизного товара, использованного в качестве сырья.

Таким образом, с 1 января 2010 г. фактически введено ограничение суммы акциза, которую можно принять к вычету при производстве алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 9%.

В каких случаях сумма акциза, принимаемая к вычету, превышает сумму акциза, исчисленную по использованному сырью исходя из ставки акциза на этиловый спирт?

Такое превышение, во-первых, возникнет, если при производстве крепкой алкогольной продукции в качестве сырья используется не этиловый спирт, а спиртосодержащая продукция, во-вторых, если организация осуществляет розлив алкогольной продукции.

Норма об ограничении налоговых вычетов по акцизам внесена в НК РФ по результатам проверок, проводившихся налоговыми органами, а также Счетной палатой Российской Федерации, в ходе которых были выявлены способы уклонения от уплаты акцизов на алкогольную продукцию ("спиртосодержащая" и "коньячная схема").

Суть "спиртосодержащей схемы" заключалась в том, что производители алкогольной продукции в нарушение требований нормативно-технической документации использовали в качестве основного сырья для производства крепкой алкогольной продукции не этиловый спирт, а спиртосодержащую продукцию. Неправомерная замена товаров, используемых в качестве сырья, стала причиной завышения суммы акциза, подлежащей налоговым вычетам, т.е. возмещаемой из бюджета.

Выявлено также уклонение от налогообложения при розливе алкогольной продукции, в том числе коньяка, заключавшееся в том, что по алкогольной продукции, подлежащей розливу, акциз в бюджет не уплачивался, но при этом предъявлялся к вычету лицами, осуществлявшими розлив.

Кроме того, выявлены факты, когда в нарушение норм ст. 198 НК РФ лица, осуществляющие реализацию алкогольной продукции как собственного производства, так и приобретенной у других продавцов, предъявляли акциз к оплате покупателям по всему объему реализуемой алкогольной продукции, выделяя его в расчетных документах и счетах-фактурах. Соответственно налогоплательщики акцизов, осуществлявшие розлив алкогольной продукции, приобретенной у перепродавцов, неправомерно осуществляли налоговые вычеты, что также приводило к снижению поступления акцизов в бюджет.

Действовавший до 1 января 2010 г. порядок осуществления налоговых вычетов косвенно способствовал созданию экономически более выгодных условий для деятельности организаций, осуществляющих только розлив алкогольной продукции, по сравнению с организациями, имеющими полный производственный цикл. При этом в бюджеты субъектов Российской Федерации, на территории которых зарегистрированы налогоплательщики, осуществляющие розлив алкогольной продукции, акциз не поступал вследствие применения ими налоговых вычетов.

По нашему мнению, действующее в настоящее время налоговое законодательство создает необходимые финансовые условия для реальных производителей алкогольной продукции, поскольку, согласно ст. 181 НК РФ, коньячный спирт, а также виноматериалы по-прежнему не признаются подакцизными товарами. Использование указанных товаров в качестве сырья при производстве коньяков и вин позволит налогоплательщикам избежать в дальнейшем удорожания готовой продукции.

Напомним, что, согласно п. 3 ст. 182 НК РФ, в целях исчисления акцизов к производству приравнивается розлив алкогольной продукции, осуществляемый как часть общего процесса производства этой продукции в соответствии с требованиями государственных стандартов или другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс ее производства и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. При этом необходимо иметь в виду, что в случае, когда розлив осуществляется в структуре одной организации (т.е. в рамках одного юридического лица), следует руководствоваться п. 1 ст. 183 НК РФ, согласно которому передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации налогообложению акцизами не подлежит. В то же время, согласно п. 1 ст. 182 НК РФ, реализация лицами произведенных ими подакцизных товаров признается объектом налогообложения акцизами.

Таким образом, розлив признается производством алкогольной продукции для тех организаций, которые разливают приобретенную алкогольную продукцию, а не продукцию собственного производства.

Согласно ст. 201 НК РФ, вычетам подлежат суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, в части стоимости указанных товаров, включенной в расходы на производство других подакцизных товаров. При этом данной статьей установлено, что указанные налоговые вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. Кроме того, указанной статьей установлено, что если в отчетном налоговом периоде стоимость подакцизных товаров (сырья) отнесена на расходы по производству других подакцизных товаров без уплаты акциза по этим товарам (сырью) продавцам, то суммы акциза подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором проведена его уплата продавцам.

Таким образом, нормы ст. 200 НК РФ определяют размер налоговых вычетов при производстве алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, в то время как ст. 201 НК РФ устанавливается порядок применения указанных вычетов - пример 1.

Пример 1

Коньячный завод приобрел коньяк в бочках в 2009 г. Розлив приобретенного коньяка осуществлен в 2010 г.

В каком периоде у завода возникнет право на налоговый вычет акциза и в каком размере?

В случае если оплата коньяка, приобретенного в 2009 г., и (или) его фактическое использование в качестве сырья (при розливе) осуществляются в 2010 г., то право на налоговый вычет акциза возникает у налогоплательщика при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет за соответствующий налоговый период 2010 г., при условии соблюдения нормы об ограничении суммы акциза, подлежащей вычету, которая предусмотрена ст. 200 НК РФ.

Соответственно сумма акциза, подлежащая вычету по коньяку, приобретенному в 2009 г., должна определяться исходя из объема приобретенного коньяка и ставки акциза на этиловый спирт, действовавшей в указанном году, - 27 руб. 70 коп. за 1 л безводного спирта.

Учитывая, что, как уже было отмечено, с 1 января 2010 г. при производстве алкогольной продукции сумма налоговых вычетов ограничена, должен ли продавец спиртосодержащей продукции, используемой в дальнейшем при производстве алкогольной продукции, или алкогольной продукции, реализуемой для розлива, предъявлять к оплате покупателю и указывать в счетах-фактурах сумму акциза в полном объеме или только в части, подлежащей вычету у покупателя?

Согласно ст. 198 НК РФ, налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами, обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму акциза.

Таким образом, продавцы подакцизных товаров (спиртосодержащей продукции или алкогольной продукции, подлежащей розливу) по-прежнему обязаны предъявлять к оплате покупателям полную сумму акциза, исчисленную с учетом ставки акциза, установленной для этих подакцизных товаров.

В отношении производителей алкогольной продукции, использующих в качестве сырья подакцизные товары, важно отметить, что право на налоговый вычет утрачивается, если подакцизный товар, используемый в качестве сырья, был приобретен у перепродавца.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 31.03.09 N 13442/08 установлено, что поскольку реализация подакцизного товара в виде алкогольной продукции лицом, не являющимся ее производителем, не упомянута в перечне операций, отнесенных законодателем к объектам обложения акцизом, и лицо, совершившее названную операцию, не может быть отнесено к плательщикам акциза, следовательно, оно не наделено правом предъявлять покупателю к оплате сумму акциза, а покупатель подакцизного товара в этом случае не имеет права на вычет уплаченной им в качестве акциза суммы.

По вопросу учета в целях налогообложения прибыли разницы между суммой акциза, фактически уплаченной поставщику, и суммой акциза, рассчитанной исходя из ставки акциза на этиловый спирт, необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Согласно п. 19 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

Учитывая ограничение размера налогового вычета при производстве алкогольной продукции, налогоплательщик, по нашему мнению, вправе учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, сумму акциза, представляющую собой разницу между суммой акциза, фактически уплаченной поставщику, и суммой акциза, рассчитанной исходя из ставки акциза на этиловый спирт на дату приобретения алкогольной продукции, предназначенной для розлива.

Остановимся на некоторых вопросах, которые нередки у налогоплательщиков акцизов при применении ставок акцизов.

С 1 января 2010 г. ставка акциза на спиртосодержащую продукцию и на слабоалкогольную продукцию установлена в одинаковом размере. Означает ли это, что при заполнении декларации по акцизам слабоалкогольную продукцию (с объемной долей этилового спирта до 9%) и спиртосодержащую продукцию следует относить к одному виду подакцизных товаров?

Для ответа на поставленный вопрос обратимся к ст. 181 НК РФ. В соответствии с пп. 2 п. 1 указанной статьи в целях исчисления акцизов к спиртосодержащей продукции относятся растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде с объемной долей этилового спирта более 9%. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ, к алкогольной продукции относятся спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов.

На основании изложенного, спиртосодержащая и алкогольная продукция являются разными подакцизными товарами. При этом спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта до 9% подакцизным товаром не признается.

Таким образом, установление ставки акциза на слабоалкогольную и спиртосодержащую продукцию в одинаковом размере (158 руб. за 1 л безводного этилового спирта) не означает отнесения их к одному виду подакцизных товаров. Соответственно в декларации по акцизам расчет суммы акциза должен производиться отдельно по каждому из них.

Если при производстве алкогольной продукции в качестве сырья используется винный дистиллят, то по вопросу о ставке акциза, применяемой в отношении указанного товара, необходимо иметь в виду, что ст. 2 Федерального закона от 22.11.95 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртсодержащей продукции" (ред. от 05.04.10) дистилляты отнесены к спиртосодержащей продукции.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9% признается подакцизным товаром. При этом, согласно Федеральному закону от 28.11.09 N 282-ФЗ, с 1 января 2010 г. в отношении спиртосодержащей продукции установлена ставка акциза в размере 158 руб. за 1 л безводного этилового спирта.

Последний вопрос, на котором мы здесь остановимся, связан с представлением декларации по акцизам в налоговые органы. Рассмотрим его на примере 2.

Пример 2

Ликероводочный завод отгрузил в январе 2010 г. алкогольную продукцию покупателю, который не оплатил указанную продукцию.

Имеет ли право ликероводочный завод представить в налоговый орган уточненную декларацию за январь 2010 г. и уменьшить налоговую базу по акцизам в части объема алкогольной продукции, не оплаченной покупателем?

В соответствии с п. 5 ст. 204 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 22 "Акцизы" НК РФ, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом ст. 192 НК РФ установлено, что налоговым периодом по акцизам является календарный месяц.

Согласно п. 1 ст. 182 НК РФ, объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров.

На основании п. 2 ст. 195 НК РФ в целях исчисления акцизов дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров независимо от факта оплаты реализованных товаров.

Учитывая изложенное, начисление акцизов осуществляется производителем подакцизных товаров на дату их отгрузки. Соответственно в налоговой декларации по акцизам, представляемой за истекший налоговый период (календарный месяц), расчет налоговой базы и суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, должны осуществляться исходя из объема подакцизных товаров, отгруженных в указанном периоде.

Таким образом, начисление акциза по подакцизным товарам, отгруженным в январе 2010 г., должно быть отражено в декларации, представленной за этот налоговый период, т.е. независимо от того, что оплата за эти товары не поступила.

Н.А. Нечипорчук,

советник государственной

гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 8, август 2010 г.