О договоре франчайзинга (Т.М. Панченко, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 8, август 2010 г.)

О договоре франчайзинга

Франчайзинг является самым быстрым способом обучения предпринимателей практическим стандартам, которые необходимы, чтобы вести прибыльный бизнес.

Понятие "франчайзинг" происходит от фр. franchise - "льгота, привилегия".

Заключение договора франчайзинга - один из наилучших вариантов для небольших организаций начать бизнес под известной торговой маркой.

Суть франчайзинга в том, что одна организация или предприниматель-правообладатель (франшизодатель, франчайзер) передает другой организации или предпринимателю-пользователю (франшизополучателю, франчайзи) права пользования товарным знаком, коммерческим обозначением, коммерческой информацией, а также права на использование других объектов исключительных прав. По договору франчайзинга может передаваться целый комплекс прав. Данное право предоставляется за определенную плату и ограничено со стороны правообладателя (франшизодателя), так как он оставляет за собой полномочия принимать решения по ведению бизнеса и контролю.

Франчайзинг - это продолжительное взаимовыгодное деловое сотрудничество, в ходе которого крупная компания (франшизодатель) предоставляет небольшой фирме или предпринимателю (франшизополучателю) франшизу на производство продукции, торговлю товарами или предоставление услуг под торговой маркой (брендом) франшизодателя на некоей ограниченной франшизной территории на срок и на условиях, которые определены франчайзинговым договором. Кроме того, франчайзингом называют и сам процесс создания, поддержания и развития франчайзинговой системы.

Франчайзинг применим практически во всех отраслях бизнеса, однако в некоторых он встречается чаще (ресторанном бизнесе, предприятиях общественного питания; автотранспортных предприятиях и станциях технического обслуживания; услугах по дому; бытовом обслуживании; бизнес-услугах (консалтинге); развлечениях, путешествиях, спорте; медицине, косметологии, парикмахерских услугах; ремонтно-строительных и оформительских услугах; обучении и профессиональной подготовке; розничной торговле).

Прототипом широко известного на Западе понятия "франчайзинг" в российском законодательстве является коммерческая концессия, которой в ГК РФ посвящена глава 54.

По договору коммерческой концессии правообладатель вправе передавать право использования только тех средств индивидуализации, которые индивидуализируют предприятие (коммерческие обозначения) и (или) товары, работы, услуги (товарные знаки, знаки обслуживания), но не юридическое лицо (фирменные наименования). Договор коммерческой концессии обычно включает, помимо обязательной передачи права использования товарного знака, знака обслуживания, также передачу прав использования ноу-хау, коммерческого обозначения и компьютерной программы.

Особенности договора коммерческой концессии определяются его предметом, включающим обязательство одной стороны (правообладателя) предоставить другой стороне (пользователю) право использовать комплекс исключительных прав.

Согласно ст. 1031 ГК РФ, правообладатель (франшизодатель) обязан предоставить пользователю техническую и коммерческую документацию и иную информацию, необходимую для осуществления переданных ему прав, а также инструктировать пользователя (франшизополучателя) и его работников по вопросам, связанным с использованием комплекса исключительных прав.

Кроме того, если в договоре не предусмотрено иное, то франшизодатель отвечает за государственную регистрацию договора и оказывает партнеру постоянное техническое и консультативное содействие, включая помощь в обучении и повышении квалификации его работников.

Большинство франчайзинговых сетей имеют собственные учебные центры, в которых предусмотрены специальные курсы и программы для разных групп служащих: кассиров, бухгалтеров, старших менеджеров торгового зала, управляющих. Так, обучение продавца-консультанта обычно проводится в течение 3-5 дней и включает правила выкладки, основы обслуживания клиента, овладение программой по учету товара. Обучение чаще всего проводится бесплатно, поскольку его стоимость уже включена в стоимость франшизы.

Также правообладатель контролирует качество услуг, выполняемых на основании договора.

Обязанности пользователя (франшизополучателя) перечислены в ст. 1032 ГК РФ:

использовать средства индивидуализации правообладателя указанным в договоре способом;

не разглашать ноу-хау правообладателя и иную полученную от него конфиденциальную коммерческую информацию;

обеспечивать соответствие качества оказываемых услуг и производимых товаров качеству аналогичных услуг и товаров правообладателя и оказывать покупателям все те дополнительные услуги, на которые они могли бы рассчитывать, приобретая товар (услугу) непосредственно у правообладателя. По требованиям к пользователю о несоответствии качества товаров (работ, услуг), производимых в рамках коммерческой концессии, правообладатель несет субсидиарную ответственность с пользователем (ст. 1034 ГК РФ);

соблюдать инструкции и указания правообладателя относительно использования комплекса исключительных прав;

информировать покупателей наиболее очевидным для них способом о том, что он использует средства индивидуализации в силу договора коммерческой концессии.

На основании п. 2 ст. 1028 ГК РФ договор коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в сфере правовой охраны и использования объектов интеллектуальной собственности, является Федеральная служба по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент), на которую возложены функции по регистрации договоров коммерческой концессии.

Ранее договор франчайзинга (коммерческой концессии) следовало регистрировать в налоговой службе и в Роспатенте. Теперь любой договор коммерческой концессии следует регистрировать только в Роспатенте.

По общему правилу ст. 1031 ГК РФ (которое может быть изменено договором) договор коммерческой концессии должен регистрировать правообладатель (франшизодатель, франчайзер).

Несоблюдение требования о регистрации влечет недействительность договора.

Участниками франшизы могут быть лишь занимающиеся предпринимательской деятельностью лица (т.е. коммерческие организации или физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей).

Пользователь экономически зависит от правообладателя, но при этом он сохраняет свою юридическую самостоятельность и может выступать в сделках от своего имени.

Как правило, правообладатель по договору франчайзинга получает платежи в двух формах: фиксированного разового (паушального) платежа (он зависит от рыночной оценки бренда) и периодических платежей (роялти) (фиксированных платежей либо определенных отчислений от выручки, либо наценок на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи пользователю). Сумма роялти, как правило, составляет до 10% объема продаж. Паушальный взнос обычно составляет от 150000 до 1500000 руб., нередко его уплачивают в рассрочку.

Иногда в договоре франчайзинга предусмотрен только один вид платежей - либо только единовременный разовый платеж, либо, наоборот, только периодические платежи (такой вариант нередко используется при создании небольших кафе, трактиров или иных заведений общепита).

Бухгалтерский учет операций по договору коммерческой концессии регулируется п. 37-39 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.07 N 153н.

По договору коммерческой концессии пользователь получает лишь право использовать исключительные права, принадлежащие правообладателю. Передачи (уступки) этих прав от правообладателя к пользователю в данном случае не происходит, что влияет, в частности, на бухгалтерский учет данной операции.

Объекты интеллектуальной собственности относятся к нематериальным активам.

Нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя (п. 38 ПБУ 14/2007) на отдельном субсчете к счету 04 "Нематериальные активы".

Амортизация по объектам интеллектуальной собственности, предоставленным в пользование, начисляется организацией-правообладателем.

Поскольку по договорам на передачу прав пользования выбытия каких-либо активов у правообладателя не происходит, получаемые им в соответствии с условиями договора платежи не могут быть признаны выручкой от реализации имущества. Такие поступления организация может признавать в учете либо как доходы от обычной деятельности (если предоставление неисключительных прав на нематериальные активы является основным видом деятельности - п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (ред. от 27.11.06), либо как прочие доходы (если предоставление неисключительных прав на нематериальные активы не является основным видом деятельности - п. 7 ПБУ 9/99).

Разовый (паушальный) платеж по договору франчайзинга следует учесть как доходы будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов" с последующим списанием на прочие доходы организации-правообладателя равномерно в течение срока действия договора, а если срок договором не установлен, то в течение пяти лет.

Налогообложение правообладателя

Налог на прибыль. В целях налогообложения прибыли доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности, согласно п. 5 ст. 250 НК РФ, относятся к внереализационным доходам, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, как доходы от реализации имущественных прав. Таким образом, если для правообладателя предоставление франшиз - один из основных видов деятельности, то доход признается в соответствии со ст. 249 НК РФ, а если не один из основных видов деятельности, то в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают периодические платежи за право пользования комплексом исключительных прав согласно пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора коммерческой концессии или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последний день отчетного (налогового) периода. Доход в виде паушального платежа признается в силу п. 2 ст. 271 НК РФ с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким образом, разовый платеж должен учитываться равномерно в течение всего срока действия договора.

Расходы, связанные с предоставлением франшизы, признаются в общеустановленном порядке в соответствии с положениями ст. 252 НК РФ и прочими статьями, регулирующими конкретные виды расходов. Так, расходы по регистрации договора в Роспатенте учитываются на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, на обучение пользователя ведению бизнеса (если стоимость таких услуг выделена отдельной строкой) - пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, в виде стоимости товаров, передаваемых пользователю, - ст. 268 НК РФ.

НДС. Для целей исчисления НДС деятельность правообладателя рассматривается как оказание услуг, поскольку услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, а также реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Именно поэтому на сумму вознаграждения правообладатель должен начислить НДС и выставить пользователю надлежащим образом оформленный счет-фактуру. Счет-фактура на сумму паушального платежа выставляется на дату вступления в силу договора франчайзинга, на сумму роялти и иных периодических платежей по договору - на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора.

Не подлежит обложению НДС передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Операции по передаче права использования ноу-хау и (или) программы для ЭВМ в рамках договора коммерческой концессии можно освободить от обложения НДС. Для этого потребуется отдельно прописать в договоре стоимость прав, не облагаемых и облагаемых НДС. Передача в пользование исключительных прав на товарный знак и коммерческое обозначение не подпадает под освобождение от обложения НДС - пример 1.

Пример 1

В сентябре 2010 г. ООО "Интеллектуал" заключило договор коммерческой концессии, по которому передало права пользования комплексом исключительных прав (знаком обслуживания, коммерческим обозначением, программным обеспечением и ноу-хау). Предоставление в пользование комплекса исключительных прав не является предметом деятельности ООО "Интеллектуал". Договором предусмотрено комбинированное вознаграждение правообладателя: паушальный платеж, производимый в сентябре, в сумме 708000 руб., в том числе НДС - 108000 руб., и ежемесячные фиксированные платежи (роялти) в размере 59000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Роялти перечисляются начиная с октября 2010 г. Договор заключен на четыре года. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по комплексу исключительных прав, передаваемых по договору франчайзинга (знаку обслуживания и программному обеспечению), равна 12000 руб.

В учете правообладателя сделаны следующие записи.

В сентябре:

Дебет 51, Кредит 76

708000 руб. - получен паушальный платеж от пользователя;

Дебет 76, Кредит 98

708000 руб. - паушальный платеж учтен в составе доходов будущих периодов;

Дебет 98, Кредит 68, субсчет "НДС"

108000 руб. - начислен НДС с суммы паушального платежа;

Ежемесячно:

Дебет 20, Кредит 05

12000 руб. - начислена амортизация по знаку обслуживания и программному обеспечению.

Ежемесячно начиная с октября 2010 г. в течение 48 месяцев - срока действия договора франчайзинга (по сентябрь 2014 г.) - в бухгалтерском учете ООО "Интеллектуал" делаются следующие записи:

Дебет 98, Кредит 91-1

12500 руб. (600000 руб. : 48 месяцев) - признана в доходах часть паушального платежа;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору франчайзинга", Кредит 91-1

59000 руб. - начислено ежемесячное фиксированное вознаграждение (роялти);

Дебет 91-2, Кредит 68, субсчет "НДС"

9000 руб. - начислен НДС по роялти.

В бухгалтерском учете пользователя расходы по договору франчайзинга нельзя учитывать как нематериальные активы - они учитываются лишь как права пользования нематериальными активами. Стоимость франшизы, полученной в рамках договора коммерческой концессии, учитывается пользователем на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007). Поскольку Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.00 N 94н, не содержит отдельного счета для отражения активов, исключительное право на которые предоставляется в рамках договора коммерческой концессии, организация-пользователь должна самостоятельно открыть такой счет и закрепить его номер и наименование в плане счетов, прилагаемом к учетной политике для целей бухгалтерского учета. Так, например, это может быть забалансовый счет 012 "Право пользования объектами интеллектуальной собственности" (в справочной таблице к Бухгалтерскому балансу стоимость таких прав отражается по строке "Нематериальные активы, полученные в пользование").

За балансом учитывается вся стоимость договора коммерческой концессии (франшизы), которая определяется как сумма первоначального взноса (паушального платежа) и периодических платежей (роялти) за весь срок действия договора. Если сумму роялти заранее просчитать невозможно (например, когда роялти установлены в виде процента от выручки пользователя или зависят от прибыли организации-пользователя либо ставка роялти фиксированная, но договор бессрочный), то при определении забалансовой стоимости франшизы можно ограничиться лишь первоначальным взносом (паушальным платежом). При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей (роялти), включаются пользователем (франшизополучателем) в бухгалтерском учете в расходы периода, за который они уплачены, как расходы по обычным видам деятельности (п. 39 ПБУ 14/2007, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (ред. от 27.11.06).

Платежи, производимые в виде фиксированного разового (паушального) платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов на счете 97 и равномерно списываются в течение срока действия договора коммерческой концессии (п. 39 ПБУ 14/2007). Если такой срок договором не установлен, то он может считаться равным пяти годам. Означенный вывод можно сделать из положений гражданского законодательства: к договору коммерческой концессии применяются правила о лицензионном договоре (п. 4 ст. 1027 ГК РФ), а если в лицензионном договоре срок действия не определен, то он считается заключенным на пять лет (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

Налогообложение пользователя

Налог на прибыль. Все затраты, связанные с договором коммерческой концессии, пользователь может учесть при налогообложении налогом на прибыль.

Расходы в виде вознаграждения учитываются как прочие, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 264 НК РФ), и признаются в том периоде, к которому они относятся, на дату расчетов в соответствии с заключенным договором коммерческой концессии, на дату предъявления пользователю документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расход в виде роялти признают в том периоде, к которому он относится, на дату расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или на дату предъявления пользователю документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы в виде паушального платежа учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки, независимо от времени фактической выплаты денежных средств с учетом требований ст. 318-320 НК РФ (абзац первый п. 1 ст. 272 НК РФ). Если установлен срок действия договора, то данные расходы признаются равномерно в течение этого срока на последний день месяца или квартала (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если договор коммерческой концессии бессрочный, то пользователю придется самостоятельно распределить расходы в виде разового платежа с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом срок, в течение которого расходы по приобретению комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии подлежат списанию, следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Если срок договора не установлен (а к договору коммерческой концессии применяются нормы о лицензионном договоре), то он считается равным пяти годам (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

Если регистрацией договора коммерческой концессии в федеральном органе по интеллектуальной собственности занимается по соглашению сторон пользователь (франшизополучатель), то соответствующие затраты будет нести именно он. Государственная пошлина за регистрацию договора составляет 1000 руб. (пп. 5 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Если позднее в договор будут внесены изменения, то их также необходимо регистрировать, уплатив 200 руб. (пп. 6 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Расходы по регистрации договора в Роспатенте включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Включить их в состав прочих расходов можно сразу же, в момент начисления государственной пошлины за регистрацию (ст. 8, п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Несмотря на то, что государственная пошлина строго привязана к договору франчайзинга, для целей налогового учета не следует дожидаться регистрации самого договора и тем более - окончания срока его действия. Вся сумма государственной пошлины может быть сразу списана как прочий расход, поскольку государственная пошлина - это сбор, и датой ее признания для целей налогообложения прибыли является дата начисления.

Государственная пошлина должна быть уплачена (и, соответственно, начислена) до регистрации договора франчайзинга (иначе его не примут на регистрацию).

В бухгалтерском учете ситуация аналогичная - сумму уплаченной государственной пошлины можно включить в расходы на дату ее уплаты.

Иные расходы, связанные с предоставлением франшизы, признаются пользователем в общеустановленном порядке согласно положениям ст. 252 НК РФ и статьям, регулирующим конкретные виды расходов. Так, если плата за обучение выделена в договоре отдельной строкой, то соответствующие затраты полностью включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если приобретаются товары, то расходы в виде их покупной стоимости включаются в состав расходов, связанных с реализацией, в порядке, установленном ст. 268 и 320 НК РФ. Рекламные расходы признаются в порядке, определенном п. 4 ст. 264 НК РФ.

Возможна ситуация, когда договор франчайзинга еще находится на регистрации, а пользователь (франшизополучатель) уже начал использовать в своей деятельности комплекс исключительных прав и выплачивать франшизодателю (правообладателю) вознаграждение. Контролирующие органы считают, что все расходы можно признать только после регистрации договора в Роспатенте. Для того чтобы после регистрации договора пользователь смог уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на затраты, произведенные за этот период, в договор коммерческой концессии следует включить пункт о том, что его условия распространяются и на период с момента фактической передачи в пользование комплекса исключительных прав до момента регистрации договора в Роспатенте.

Существующая арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.07.07 по делу N А56-19610/2006 указано, что факт отсутствия регистрации договоров коммерческой концессии не имеет значения в целях налогообложения, поскольку услуги реально оказаны, документально подтверждены и экономически обоснованы.

Правообладатель обязан обучить работников пользователя своим технологиям. Стоимость обучения персонала можно учесть у пользователя в составе расходов на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ, согласно которому в качестве расходов на оплату труда признаются также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, при условии что они предусмотрены трудовым или коллективным договором. Именно поэтому, включая условие об обязательном обучении сотрудников в трудовые или коллективные договоры, пользователь получает право учитывать их в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Если в договор это условие не включено или пользователь применяет упрощенную систему налогообложения, то следует учитывать, что образовательные услуги должны быть получены по договору с образовательным учреждением, получившим государственную аккредитацию. Вряд ли правообладатель будет иметь такую аккредитацию, поэтому затраты на обучение, которое он проведет самостоятельно, учесть не удастся. Однако если правообладатель привлекает для этого аккредитованный обучающий центр, то при наличии у последнего лицензии на образовательную деятельность пользователь сможет учесть плату за обучение сотрудников как необходимые для начала деятельности расходы.

Для упрощенной системы налогообложения указанные расходы можно учесть в соответствии с пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при наличии следующих документов:

договора, по которому образовательное учреждение обязуется провести обучение на определенную тему;

акта об оказанных услугах и счета-фактуры (для включения в расходы НДС) с теми же формулировками, что и в договоре на обучение;

нотариально заверенной копии лицензии образовательного учреждения;

нотариально заверенной копии свидетельства (сертификата) о повышении квалификации, выданного по окончании обучения.

В плане налогообложения в целом такая схема обучения сотрудников является выгодной. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ, компенсационные выплаты, возмещающие расходы на повышение профессионального уровня работников, НДФЛ не облагаются. Именно поэтому удерживать НДФЛ со стоимости обучения своего персонала пользователь не должен.

Заключение договора франчайзинга нередко связано с сопутствующими расходами, например с расходами на обучение персонала и на оборудование помещения. Такие расходы могут быть включены в стоимость договора франчайзинга, но, как правило, они оформляются отдельным договором. В любом случае их тоже можно учесть для целей налогообложения прибыли: расходы на обучение - как прочие расходы (пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ), расходы на оборудование помещения - через амортизацию, если речь идет о приобретении основных средств (ст. 259 НК РФ). Если оборудование взято в аренду, то арендные платежи учитываются в налоговом учете как прочие расходы (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, разницы между налоговым и бухгалтерским учетом по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н (ред. от 11.02.08), не усматривается.

НДС. Пользователь имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные налоговые вычеты. По общему правилу вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные пользователю при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, при одновременном выполнении следующих условий:

товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);

организация имеет счет-фактуру, оформленный в установленном порядке (п. 1 ст. 172 НК РФ);

товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

НДС по разовому (паушальному) платежу может быть принят к вычету, если товары (работы, услуги) приняты к учету (в данном случае - отражены на счете 97) и имеется в наличии счет-фактура поставщика с выделенным НДС.

Если вознаграждение выплачивается в форме роялти, то пользователь имеет право на вычет НДС, приходящегося на сумму роялти. Налоговый вычет со стоимости иных услуг (работ), приобретенных для осуществления деятельности в рамках договора коммерческой концессии, производится в общем порядке. Сказанное относится и к уплате пользователем НДС со стоимости реализуемых им товаров (работ, услуг) - пример 2.

Пример 2

ООО "Коммерсант" заключило в апреле 2010 г. договор франчайзинга, по которому получило в пользование право на использование товарного знака на пять лет.

Сумма единовременного (паушального) платежа составила 708000 руб., в том числе НДС - 108000 руб.

Фиксированная сумма ежемесячных периодических платежей (роялти) составляет 59000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

По условиям договора государственная пошлина за его регистрацию уплачивается ООО "Коммерсант". В апреле 2010 г. организация уплатила государственную пошлину в сумме 1000 руб. и подала документы на регистрацию в Роспатент.

Договор зарегистрирован в мае 2010 г. В этом же месяце правообладателем был выставлен счет-фактура на разовый (паушальный) платеж.

Разовый (паушальный) платеж общество уплатило в июне. Периодические платежи (роялти) ООО "Коммерсант" по условиям договора начинает платить с июня 2010 г.

В бухгалтерском учете ООО "Коммерсант" сделаны следующие записи:

Дебет 68, субсчет "Госпошлина", Кредит 51

1000 руб. - уплачена государственная пошлина за регистрацию договора франчайзинга в Роспатенте;

Дебет 20, Кредит 68, субсчет "Госпошлина"

1000 руб. - государственная пошлина учтена в составе расходов;

Дебет 012 "Право пользования объектами интеллектуальной собственности"

3600000 руб. (600000 руб. + (50000 руб. х 5 лет х 12 месяцев)) - права пользования товарным знаком по договору франчайзинга учтены на забалансовом счете;

Дебет 97, Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору франчайзинга"

600000 руб. - сумма паушального платежа отражена в составе расходов будущих периодов;

Дебет 19, Кредит 76

108000 руб. - учтен НДС с суммы разового платежа по договору франчайзинга;

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19

108000 руб. - НДС с суммы паушального платежа принят к вычету.

Ежемесячно в течение 60 месяцев - срока действия договора франчайзинга (с июня 2010 г. по май 2015 г.) в бухгалтерском учете пользователя делаются следующие записи:

Дебет 20, Кредит 97

10000 руб. (600000 руб. : 60 месяцев) - часть разового платежа учтена в расходах по обычным видам деятельности;

Дебет 20, Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору франчайзинга"

50000 руб. - начислены роялти по договору франчайзинга;

Дебет 19, Кредит 76 "Расчеты по договору франчайзинга"

9000 руб. - учтен НДС с суммы роялти по договору франчайзинга;

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19

9000 руб. - НДС с суммы роялти принят к вычету.

На дату окончания действия договора франчайзинга (май 2015 г.) бухгалтер делает следующую запись:

Кредит 012 "Право пользования объектами интеллектуальной собственности"

3600000 руб. - права пользования товарным знаком по договору франчайзинга списаны с забалансового счета.

В налоговом учете сумма расходов по договору франчайзинга такая же, как и в бухгалтерском учете.

Правообладатель по договору франчайзинга - иностранная компания

Полученные иностранным правообладателем разовые (паушальные) платежи и роялти по договору коммерческой концессии рассматриваются как доход от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. Это доходы иностранного правообладателя от источников в Российской Федерации, и они облагаются налогом на прибыль организаций на основании пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ. Если у зарубежного контрагента отсутствует постоянное представительство в Российской Федерации, то налог на прибыль удерживается у источника выплаты самим пользователем (п. 2 ст. 310 НК РФ).

Если международные соглашения отсутствуют, а иностранная фирма действует в Российской Федерации не через постоянное представительство, то налоговая ставка применяется в размере 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Причем российская организация признается налоговым агентом и должна сама удержать сумму налога с иностранной фирмы.

Когда договор коммерческой концессии заключен с иностранной организацией - правообладателем, организация-пользователь выступает в роли налогового агента по НДС и налогу на прибыль.

Местом реализации услуг по предоставлению прав использования результатов интеллектуальной деятельности (а значит, и предоставлению в пользование комплекса исключительных прав) должно считаться место нахождения покупателя таких услуг (абзац третий пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). В ситуации, когда поставщиком услуг является иностранная организация без постоянного представительства в Российской Федерации, обязанность по расчету и уплате НДС ложится на налогового агента (ст. 161 НК РФ). Причем не имеет значения, является ли он плательщиком этого налога или не является. Налоговый агент исчисляет, удерживает из доходов иностранного контрагента и уплачивает в бюджет соответствующую сумму НДС. Сумма налога рассчитывается в порядке, определенном в п. 4 ст. 164 НК РФ, по ставке 18/118. Удержанный НДС перечисляется в бюджет одновременно с выплатой вознаграждения по договору иностранцу (п. 4 ст. 174 НК РФ). Следовательно, российская организация перечислит зарубежному контрагенту платеж за вычетом НДС и налога на прибыль. Налоговый агент, который уплатил удержанный НДС в бюджет, вправе включить эту сумму в состав налоговых вычетов (п. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

При налогообложении доходов иностранных организаций следует также обращать внимание на наличие и содержание отдельных соглашений, заключенных между Российской Федерацией и другими странами. Например, если иностранная организация является резидентом одного из государств, с которыми Российская Федерация заключила международный договор об избежании двойного налогообложения, то платежи за право пользования результатом интеллектуальной деятельности облагаются по значительно более низкой ставке или вовсе не облагаются налогом на прибыль. Например, в соответствии с п. 2 ст. 12 Конвенции от 16 декабря 1998 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (как доходов иностранной компании, возникающих на территории Российской Федерации) налог на роялти, взимаемый в Российской Федерации с испанской компании - правообладателя, не должен превышать 5% общей суммы роялти - пример 3.

Пример 3

ООО "Коммерсант" заключило договор коммерческой концессии сроком на два года. Правообладателем по договору выступает иностранная компания, не состоящая на учете в российских налоговых органах. Страна ее постоянного местонахождения - Испания, что подтверждено документально. Вознаграждением правообладателя является разовый (паушальный) платеж в размере 354000 руб. Договором установлено, что платеж включает НДС. Паушальный платеж (доходы иностранной организации, возникающие на территории Российской Федерации), выплачиваемый испанской компании, облагается в Российской Федерации по ставке 5%. ООО "Коммерсант" является налоговым агентом и по НДС, и по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете ООО "Коммерсант" сделаны следующие записи:

Дебет 97, Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору франчайзинга"

300000 руб. - сумма паушального платежа отражена в составе расходов будущих периодов;

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору франчайзинга"

54000 руб. (354000 руб. х 18/118) - исчислена сумма НДС, подлежащая удержанию с паушального платежа;

Дебет 76, Кредит 68, субсчет "НДС"

54000 руб. - удержан НДС с доходов иностранной организации по разовому платежу;

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 51

54000 руб. - уплачен в бюджет НДС, удержанный из доходов иностранной организации;

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19

54000 руб. - принята к вычету сумма НДС, удержанная из доходов иностранной организации и уплаченная в бюджет;

Дебет 76, Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль"

15000 руб. ((354000 руб. - 54000 руб.) х 5%) - отражена сумма налога на прибыль, удержанная из доходов иностранного правообладателя;

Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль", Кредит 51

15000 руб. - уплачен в бюджет налог на прибыль, удержанный из доходов иностранной организации;

Дебет 76, Кредит 51

285000 руб. (354000 руб. - 54000 руб. - 15000 руб.) - уплачен паушальный платеж по договору франчайзинга за вычетом удержанного НДС и налога на прибыль.

Ежемесячно в течение срока действия договора франчайзинга бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 20, Кредит 97

12500 руб. (300000 руб. : 2 года : 12 месяцев) - часть паушального платежа отнесена на текущие расходы отчетного периода.

Франчайзинг и упрощенная система налогообложения

Нередко договор франчайзинга заключают организации (предприниматели), которые перешли на упрощенную систему налогообложения. Если объектом налогообложения "упрощенца" являются "доходы за вычетом расходов", то такой организации необходимо обратить внимание на особенности признания расходов по договору франчайзинга при расчете налоговой базы, так как, в отличие от организаций, находящихся на общей системе налогообложения, "упрощенцы" ограничены закрытым перечнем расходов, которые они могут учесть при расчете налоговой базы.

При учете расходов по договору франчайзинга главное отличие "упрощенцев" от налогоплательщиков, находящихся на общей системе налогообложения, заключается в том, что среди перечня их "налоговых" расходов не имеется расхода в виде единовременного (разового) платежа, уплачиваемого за пользование результатами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. "Упрощенцы" могут учесть только расходы в виде периодических платежей за пользование такими активами и государственную пошлину за регистрацию договора (поскольку она является сбором).

Сказанное означает, что "упрощенцам" невыгодно заключать договор франчайзинга, которым предусмотрен единовременный платеж, - лучше договориться с правообладателем (франчайзером) и увеличить ежемесячные платежи, тогда все они могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу, уплачиваемому при упрощенной системе налогообложения.

Если по договору франчайзинга передается комплекс прав, в число которых входит право пользования секретом производства (ноу-хау), то для "упрощенца" будет выгоднее, если весь первоначальный взнос будет уплачен только за право пользования этим секретом производства, поскольку, согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, все платежи за право пользования секретом производства (ноу-хау) "упрощенец" может учесть в расходах при расчете налоговой базы полностью (в том числе и единовременный платеж). В таком случае все платежи по договору франчайзинга "упрощенец" сможет включить в расходы: первоначальный платеж - как плату за право пользования ноу-хау, периодические платежи - как плату за право пользования результатами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации, а государственную пошлину - как сбор. Однако для этого следует четко прописать в договоре франчайзинга целевую направленность разового платежа, что выгодно и "упрощенцу", и франчайзеру.

"Упрощенцам", которые выбрали объект налогообложения "доходы за вычетом расходов", прежде чем подписывать договор франчайзинга, следует его внимательно изучить и, если появится необходимость, подкорректировать, для того чтобы все расходы можно было учесть для целей налогообложения.

Т.М. Панченко,

аудитор

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 8, август 2010 г.