Организации оптовой торговли: содержание деятельности и особенности бухгалтерского учета (Е.Н. Варламова, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2010 г.)

Организации оптовой торговли: содержание деятельности и особенности бухгалтерского учета

Раскрываются основные понятия термина "торговля", ее виды, специфические особенности торговых операций. Разъясняется порядок их отражения в бухгалтерском учете.

В условиях современной экономики торговля - это не просто деятельность по обороту и купле-продаже товаров, но и важное связующее звено между различными сферами деятельности коммерческих организаций. Одним из способов контроля над торговыми операциями выступает бухгалтерский учет. Именно при ведении бухгалтерского учета в торговле должны быть отражены все хозяйственные процессы, связанные с покупкой, погрузкой, доставкой товара, контролем за его сохранностью, выявлением брака и непосредственной его продажей, а также с прочими операциями в рамках данного вида деятельности.

Государственный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (далее - Стандарт) в п. 2 подраздела 2.1 "Общие понятия" определяет торговлю как вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров и оказанием услуг покупателям. Таким образом, суть торговли заключается в том, чтобы купить товар и перепродать его, т.е. основными операциями в торговле являются приобретение и дальнейшая продажа приобретенных товаров.

Бухгалтерский учет в торговле ведется на основании Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". При этом обязательно принимаются во внимание специфические особенности учета торговых организаций.

От вида торговли - оптовая или розничная - зависят организация складского и бухгалтерского учета, в том числе порядок оприходования товаров, определения отпускных (продажных) цен, оформления отпуска товаров на сторону и др. Отметим, что основным критерием, позволяющим различать розничную и оптовую торговлю, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. Если товар приобретается для личного пользования, то это розничная торговля, если для использования в предпринимательской деятельности, то говорят об опте.

При государственной регистрации субъекты любой организационно-правовой формы заявляют о видах деятельности, которыми они будут заниматься, поэтому торговые организации получают в территориальных органах статистики коды ОКВЭД по основному виду деятельности (торговля) и другим фактически осуществляемым видам.

При этом выделяются три класса торговой деятельности:

- торговля автотранспортными средствами и мотоциклами - код 50;

- оптовая торговля, включая торговлю через агентов, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами - код 51;

- розничная торговля, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами - код 52.

Основные виды торговли, их взаимосвязь и особенности согласно Стандарту представлены на рисунке.

                                             /--------------------\

                                             |      Торговля      |

                                             \--------------------/

                                                |               |

                                                |               |

                                /---------------------\      /------------------\

                                |  Торговля товарами  |      |  Оказание услуг  |

                                \---------------------/      \------------------/

                                   |              |                            |

              /--------------------/              \----------------------\     |

              |                                                          |     |

/------------------------\            /-------------------\   /----------------------\

| С последующей их       |            | По организации    |   | Для личного,         |

| перепродажей или       |            | оптового          |   | семейного, домашнего |

| профессиональным       |            | оборота           |   | использования, не    |

| использованием         |            |                   |   | связанного с         |

|                        |            |                   |   | предпринимательской  |

|                        |            |                   |   | деятельностью        |

\------------------------/            \-------------------/   \----------------------/

                  |                            |                           |

 /------------------------------------------------\    /------------------------------\

 |                Оптовая торговля                |    |      Розничная торговля      |

 \------------------------------------------------/    \------------------------------/

                                        Виды торговли

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета торговых операций в организациях оптовой торговли.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет - упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Учет имущества (активов) и источников их образования (пассивов) в организациях оптовой торговли аналогичен их учету в организациях других отраслей хозяйства. Речь идет о внеоборотных активах, капитале, долгосрочных и краткосрочных обязательствах. Особенность учета в торговых организациях связана с составом и структурой материальных запасов.

Товары в торговой организации относятся к активам, предназначенным для продажи, и являются частью материально-производственных запасов. Порядок отражения товаров в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Согласно ПБУ 5/01 товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи. Очевидно, что любая торговая деятельность отличается высокой потребностью в оборотных средствах, что обусловлено следующими факторами:

- необходимостью формирования запаса товаров, тары, упаковки, материалов и т.д.;

- неизбежностью образования дебиторской задолженности;

- наличием денежных средств.

Обслуживая сферу обращения, торговые организации обеспечивают продвижение товаров от производителей до потребителей, здесь нет процесса производства.

Основными хозяйственными процессами являются приобретение товаров, их хранение и реализация, что определяет специфику формирования оборотных активов, где преобладают товарные запасы при незначительном удельном весе производственных затрат, остатка издержек обращения в части нереализованного товара и расходов будущих периодов.

Согласно разделу 2 "Оборотные активы" бухгалтерского баланса (форма N 1) в состав материальных запасов включаются:

- сырье, материалы и другие аналогичные ценности;

- затраты в незавершенном производстве;

- готовая продукция и товары для перепродажи;

- товары отгруженные;

- расходы будущих периодов;

- прочие запасы и затраты.

В целом бухгалтерский и налоговый учет организаций оптовой торговли соответствует учету в других коммерческих организациях. Однако есть и специфические особенности, которые необходимо учитывать при разработке методических основ проведения аудита организаций оптовой торговли (табл.1).

Таблица 1

Специфические особенности торговых операций организаций оптовой торговли

Критерий оценки	Специфические особенности торговых операций
Основа торговой деятельности	Основной составляющей оптовой торговли является отношения "товар - деньги", что определяет значительное движение товарно-денежных потоков
Регулярность торговых операций	Торговые операции, как правило, носят массовый и регулярный характер
Система внутреннего контроля	Для оптовой торговли характерна довольно сложная организация материальной ответственности, складского учета и системы внутреннего контроля
Разнообразие торговых операций	Наличие большого количества сторонних поставщиков и покупателей, существенной дебиторской задолженности, развитой системы складов и подразделений, внутреннего перемещения товаров и продуктов, предпродажные потери товаров и ряд других признаков определяют разнообразные направления торговых операций по источникам поступления товаров и их выбытия
Специфический характер сделок купли-продажи	Приобретение товаров на условиях комиссии, продажа товаров в кредит, возврат товаров в связи с браком и другие особенности, вытекающие из специфики каждого хозяйствующего субъекта

Указанные особенности определяют и технологию бухгалтерского учета торговых операций, который в дальнейшем выступает объектом аудиторского анализа.

Принимая во внимание, что одной их составляющих торговли является дальнейшая продажа приобретенных товаров, особое внимание для целей бухгалтерского и налогового учета должно быть уделено специфике процесса продаж. Продажей признается переход права собственности на товар в соответствии с договором купли-продажи.

Приведем определения понятия "продажа", содержащиеся в гражданском, бухгалтерском и налоговом законодательстве:

- по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) - п. 1 ст. 454 ГК РФ;

- продажа продукции, товаров, выполнение работ и оказание услуг - это факты хозяйственной деятельности, направленные на получение доходов, которые относятся к обычным видам деятельности организаций. Продукция (товары, работы, услуги) признается проданной в момент отгрузки в связи с переходом права собственности к покупателю - п. 5 ст. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организаций", п. 12 ст. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организаций";

- передача на возмездной (безвозмездной) основе товаров, работ, услуг (в том числе обмен) права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг одним лицом для другого лица - п. 1 ст. 39 НК РФ.

Специфика процесса продаж для организаций оптовой торговли, а также отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете представлены в табл. 2.

В составе расходов большинства организаций оптовой торговли существенное место занимают:

- транспортные расходы, осуществляемые в процессе приобретения и реализации товаров;

- расходы на предпродажную подготовку товара;

- расходы на рекламу, маркетинговые исследования и продвижение товаров;

- расходы на хранение и складирование товаров (оплата труда работников складов, амортизация, ремонт и содержание основных средств, используемых при хранении и перемещении товаров и пр.).

Таблица 2

Специфика процесса продаж в организациях оптовой торговли

Критерий оценки	Специфика процесса продаж	Схема бухгалтерских записей
Оценка товаров	Ведется в учетных ценах	При продаже товаров, их себестоимость отражается по дебету субсчета 90-2 "Продажи", кредиту счета 41 "Товары"
Момент признания выручки от продажи товара	Выручка от продажи товаров может быть признана в бухгалтерском учете	Отгруженные или предъявленные покупателям товары отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", кредиту субсчета 90-1 "Продажи", одновременно списывается себестоимость отгруженной или предъявленной покупателю продукции в дебет субсчета 90-2 "Продажи" с кредита счета 41 "Товары"
	Выручка от продажи товаров в течение определенного времени не может быть признана в бухгалтерском учете	Применяется счет 45 "Товары отгруженные". И лишь после признания выручки стоимость отгруженных товаров со счета 45 "Товары отгруженные" списывается в дебет субсчета 90-2 "Продажи"
Налогообложение	Для целей налогообложения по предъявлении платежных документов покупателю возникает задолженность перед бюджетом по НДС	Отражается в учете по дебету субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость", кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Списание коммерческих расходов	Коммерческие расходы могут списываться на себестоимость продаж в полном объеме или в сумме, относящейся к проданным товарам, определяемой с помощью специальных бухгалтерских расчетов	Списание коммерческих расходов отражается по дебету счета 90-2 "Продажи", кредиту счета 44 "Расходы на продажу"

Среди многообразия хозяйственных операций в организации, занимающейся оптовой торговлей, наиболее трудоемким является учет торговых операций. Одна из основных задач бухгалтерского учета в оптовой торговле состоит в правильной организации учета, позволяющей своевременно получать информацию о ходе поступления товаров, о выполнении договорных обязательств поставщиками и получателями продукции, о состоянии товарных запасов, о ходе отгрузки и реализации ценностей и контроле за их сохранностью.

Трудоемкость бухгалтерского учета торговых операций определяет высокую вероятность возникновения значительного количества ошибок именно на этом участке учета. В связи с этим основной задачей аудиторской проверки организаций оптовой торговли является выражение мнения о достоверности финансовой бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях (главным образом в части операций по приобретению и движению товара).

Е.Н. Варламова,

аудитор,

член Палаты налоговых консультантов

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2010 г.